Hoe gunstig een btw-vrijstelling ook kan zijn, het heeft ook een nadeel: de ondernemer mag inkoop-btw niet aftrekken. Die inkoop-btw verhoogt dan dus het kostenniveau. In de praktijk zijn daar uiteraard creatieve oplossingen voor gevonden. Maar kan en mag dat wel? Een nadere beschouwing van de definitie van ‘misbruik van recht’ en de gevolgen daarvan aan de hand van een casus.
Deze casus is bedoeld om voor dit artikel te gebruiken. In de praktijk kwamen en komen vele varianten hierop voor, de basis is vergelijkbaar. De organisatie in deze casus (‘Organisatie V’) kan werkzaam zijn in sectoren als het bankwezen, verzekeringen, exploitatie van commercieel of maatschappelijk vastgoed, verzorging of verpleging.
Casus
Leveranciers berekenen btw op hun factuur aan Organisatie V, of de heffing van btw is verlegd naar V: dat houdt in dat V een factuur ontvangt zonder btw en dat zij in haar periodieke btw-aangifte btw als verschuldigd moet opnemen. Vanwege haar vrijgestelde prestaties komt deze btw niet voor aftrek in aanmerking. Men vond een oplossing door de goederen te laten inkopen door een tussengeschoven organisatie, vaak in de vorm van een stichting (‘Stichting O’).
Stichting O kocht goederen in bij leveranciers en ging deze vervolgens verhuren aan Organisatie V. De verhuur was btw-belast en daarom had Stichting O recht op aftrek van de inkoop-btw die leveranciers berekenden. Organisatie V is dus niet volledig verlost van btw, maar betaalde deze in kleine porties over de huur voor de goederen van Stichting O. De btw-besparing hing uiteindelijk af van de huurprijs, de looptijd van de huur en het toepasselijke btw-tarief.
Procedures
De Belastingdienst, in Nederland en ook in andere EU lidstaten, was uiteraard niet blij met deze vormen van btw-besparing. Daarom werd in vele gevallen de teruggaaf van de inkoop-btw bij Stichting O geweigerd. Hiertegen kon Stichting O bezwaar en beroep aantekenen en er zijn vele procedures hierover gevoerd, met zeer wisselend succes.
De Belastingdienst had succes als feitelijk niets veranderde. Dat was het geval bij het ziekenhuis (btw-vrijstelling vanwege zorgdiensten) dat beweerde dat Stichting O de inkoop van goederen verzorgde, maar waarbij de feitelijke opdracht gewoon van het ziekenhuis kwam. Het oordeel van de rechter was eigenlijk te vertalen als ‘slechte uitvoering’.
Op hun beurt hadden diverse stichtingen succes als zij hun organisatie goed uitvoerden. Met succes bestreden zij de argumenten van de Belastingdienst, waarvan de meeste technisch van aard waren. Van andere aard was het argument dat sprake was van ‘fraus legis’, ofwel van een situatie die in strijd met het doel en de strekking van de wet was.
Fraus legis
De term fraus legis was tot dan toe nooit gebruikt in de btw-jurisprudentie en was afkomstig uit de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Wat had de Belastingdienst voor ogen? De argumentatie was als volgt: het gebruik van de goederen door Organisatie V geeft geen recht op aftrek van inkoop-btw. Het is daarom in strijd met het doel en de strekking van de wet om Stichting O wel aftrek van inkoop-btw te geven.
Deze redeneringen werden keer op keer afgewezen door de belastingrechters. Zij gaven aan dat het btw-systeem was dat btw-aftrek bestond zodra btw-belaste activiteiten werden verricht. Dat gold voor Stichting O en voor Organisatie V. En Organisatie V had geen btw-aftrek. Dit systeem zorgde er ook voor dat de btw-aftrek op inkopen in één keer in aftrek kwam en dat slechts in kleine porties btw verschuldigd werd over de verhuurtermijnen.
Oordeel Europese Hof van Justitie
Enkele jaren geleden heeft het Europese Hof van Justitie uitspraak in een Engelse zaak (Halifax) gedaan, die gevolgen heeft gehad voor de praktijk. Halifax is een bank die btw-vrijgestelde leningen verstrekt en daarom nauwelijks btw-aftrek geniet. Zij had een structuur opgezet om haar btw-aftrek te verbeteren en zodoende haar kosten te verlagen.
Het Europese Hof van Justitie geeft aan dat voor de btw sprake kan zijn van misbruik van recht: dat is het geval als (kunstmatig) btw-aftrek ontstaat voor gevallen waarin de gebruiker normaal gesproken geen aftrek heeft, en waarbij geen ander doel bestaat dan een btw-voordeel te benutten.
In een geval van misbruik van recht mag de Belastingdienst ‘herkwalificeren’. Dat houdt in dat hij de situatie beoordeelt alsof de voorgestelde handelingen (de handelingen die tot misbruik leidden) zich niet voordoen. De Belastingdienst mag die handelingen dus negeren.
In de casus voor deze bijdrage houdt dat (voor de beoordeling van de btw-gevolgen) in dat de leveranciers rechtstreeks aan Organisatie V leveren. Organisatie V heeft geen recht op aftrek van voorbelasting. De weigering van aftrek van voorbelasting aan Stichting O is in dat geval dus terecht.
Gevolg voor de praktijk
Met deze uitspraak over ‘misbruik van recht’ heeft de Belastingdienst een krachtig instrument om btw-besparingen te blokkeren. Dat is ook te zien aan het toenemende aantal rechterlijke uitspraken waarin de aftrek van inkoop-btw wordt geweigerd. Btw-besparing is echter zeker nog mogelijk en er zijn vele goede redenen om bepaalde activiteiten anders in te richten. Maar een gewaarschuwde belastingplichtige telt voor twee, dus wees kritisch!
(Europese Hof van Justitie, 21 februari 2006, nr. C-255/02)
*
Auteur: mr B.R.B. Gelder
*
Dit artikel werd eerder gepubliceerd in F&A Signalen
