De regelgeving voor de jaarrekening is normaal gesproken neutraal geformuleerd, in de zin dat aangegeven wordt in welke omstandigheden bepaalde voorschriften gelden. Maar op sommige plaatsen wordt nadrukkelijk aangegeven dat bepaalde omstandigheden uitzonderlijk zullen zijn. De vraag is wat de consequenties zijn van een dergelijke vermelding.
Om met een voorbeeld te beginnen: daar waar een onderneming een voorziening moet opnemen voor een schadeclaim, ligt het vaak gevoelig om dit nadrukkelijk te laten blijken uit de jaarrekening. Het opnemen van een voorziening kan door bijvoorbeeld de rechter worden beschouwd als een impliciete erkenning van de verplichting. De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving stellen in dat kader: ‘In zeer uitzonderlijke gevallen is het mogelijk dat vermelding van een of meer van de gegevens [omtrent de voorziening] de positie van de rechtspersoon in een geschil ernstig schaadt. In die gevallen behoeft de rechtspersoon die informatie niet te verstrekken.’
Wat is de betekenis van deze toevoeging ‘in zeer uitzonderlijke gevallen’? Men lijkt deze bepaling niet vaak te willen toestaan, maar hoe bepaalt een onderneming of haar situatie een zeer uitzonderlijk geval is? En is dat dan uitzonderlijk bezien vanuit alleen de historie van de rechtspersoon, bijvoorbeeld dat het de eerste keer is dat een claim is ingediend, of moet worden gekeken naar wat in de branche of zelfs heel Nederland uitzonderlijk is? Bovendien, naar zijn aard lijkt het vrij normaal dat het opnemen van een voorziening als een teken van aansprakelijkheid kan worden beschouwd. Dat geldt nog sterker voor de wettelijke bepaling van de afschrijving van goodwill. Daar stelt de wet: in uitzonderlijke gevallen waarin de gebruiksduur van kosten van (…) goodwill niet op betrouwbare wijze kunnen worden geschat, worden deze kosten afgeschreven in een periode van ten hoogste tien jaren. Gegeven dat goodwill geen identificeerbaar actief is, geldt deze ‘uitzondering’ vrijwel altijd.
Bij de verwerking van een stelselwijziging stelt de RJ dat slechts in het uitzonderlijke geval dat het cumulatieve effect niet redelijkerwijze kan worden bepaald, het nieuwe stelsel slechts prospectief hoeft te worden toegepast. Hier lijkt tussen de regels door gezegd te worden dat toch wel een behoorlijke inspanning mag worden verwacht om het cumulatieve aspect wel te bepalen.
Dode letter
Er is een bekend voorbeeld waar de uitzonderlijkheid leidt tot terughoudendheid in toepassing. Dat is de ‘true and fair override’ van IFRS. De Nederlandse wet kent dit beginsel ook, maar is daar neutraal geformuleerd: indien dit noodzakelijk is voor het verschaffen van dat inzicht, wijkt de rechtspersoon van de voorschriften van Titel 9 BW2 af. In IFRS luidt deze bepaling: ‘In de uitzonderlijke omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat de naleving van een vereiste in een IFRS dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Raamwerk is uiteengezet, moet de entiteit (…) van die vereiste afwijken indien de relevante regelgeving een dusdanige afwijking vereist of niet verbiedt.’ Deze beperking tot uitzonderlijke omstandigheden heeft er in de praktijk toe geleid dat deze bepaling feitelijk nooit wordt toegepast. Het is een dode letter geworden.
Lees ook: IFRS 16 zaait vooralsnog verwarring en oogst een wildgroei aan rapportages
Gewoonlijk
Een soortgelijk effect treedt op bij de tegenovergestelde term ‘gewoonlijk’. Bijvoorbeeld bij de leasing van grond: ‘Indien de economische levensduur van grond onbeperkt is, wordt dit bestanddeel gewoonlijk als operationele lease geclassificeerd.’ Wanneer is een situatie (niet) ‘gewoon’?
Expliciete beschrijving van uitzonderlijke situatie
In andere gevallen wordt wel expliciet de enige omstandigheid van zo’n uitzonderlijke situatie beschreven. Bijvoorbeeld bij het aanwijzen van een verkrijgende partij bij een overname. ‘Slechts in uitzonderingsgevallen kan niet gesproken worden van verkrijging.’ De Richtlijnen duiden dat nader met: ‘Dit is het geval als min of meer gelijkwaardige partijen een vorm van samenwerking aangaan waarbij sprake is van een samensmelting van belangen.’ Het vermelden dat samensmeltingen van belangen kennelijk weinig voorkomen in de praktijk heeft dan eigenlijk geen betekenis, en lijkt weggelaten te kunnen worden.
Weerlegbaar vermoeden
Een andere vorm van uitzonderlijkheid is het weerlegbare vermoeden. De wet vermoedt in bepaalde omstandigheden het bestaan van een deelneming, en van invloed van betekenis op een deelneming. In andere omstandigheden kan een onderneming dit vermoeden weerleggen. Maar als een onderneming dit vermoeden inderdaad kan weerleggen, is het dan ook verplicht om dat vermoeden te weerleggen? Of mag men ‘gemakshalve’ het kapitaalbelang verwerken conform het wettelijk vermoeden? In zijn algemeenheid lijkt een verwerking op basis van de daadwerkelijke realiteit geboden. Dus indien weerlegbaar, ook verplicht te weerleggen. Maar wat is dan nog de functie van dit vermoeden?
Blijft onduidelijk
De regelgeving zelf gaat niet nader in op de betekenis van uitzonderlijke situaties. Ook in de vakliteratuur wordt dit niet nader uitgelegd. Daarmee blijft onduidelijk of in een specifieke situatie een beroep op uitzonderlijke omstandigheden aanvaardbaar (of zelfs geboden) is. Daar waar deze nuancering feitelijk geen gevolgen lijkt te hebben, zou het wellicht beter zijn om dat uit de regelgeving te schrappen.
Auteur: dr. Bart Kamp RA
Dit artikel is verschenen in cm: 2019, afl. 9
Hier kunt u meer artikelen lezen uit de rubriek Verslaggeving
