Al bijna twee decennia lang laait van tijd tot tijd de discussie op om van het huidige verslaggevingsstelsel van het Rijk integraal over te gaan naar het baten-lastenstelsel. Nederland is binnen Europese context, samen met Duitsland, één van laatste landen die deze stap nog niet heeft gemaakt. Vrijwel alle andere landen binnen de EU hebben op het niveau van de centrale overheid al een baten-lastenstel ingevoerd of zijn daarmee bezig. Wat is nu eigenlijk verhaal hierachter?

Al in 2001 was in de Miljoenennota gecommitteerd dat het baten-lastenstelsel rijksbreed ingevoerd zou worden. De toenmalig minister van Financiën, Gerrit Zalm, pleitte stellig voor verbetering van de bedrijfsvoering door middel van invoering van het baten-lastenstelsel. Het kabinet zag echter na 2001 uiteindelijk af van de daadwerkelijke invoering van het stelsel. De introductie van de euro in 2002 en de Europese begrotingsregels vormden een belemmering voor de invoering. Met het kasverplichtingenstelsel is het begrotingssaldo namelijk gemakkelijker te berekenen en, door sneller te bezuinigen, relatief gemakkelijk onder de 3%-norm te krijgen. Een ander veelgenoemd argument was dat de overheidsboekhouding al van goede kwaliteit was en dat een transitie niet van toegevoegde waarde zou zijn, maar dat dit wel torenhoge transitiekosten met zich mee zou brengen.
Inmiddels zijn wij twee decennia verder en is het baten-stelsel nog steeds niet rijksbreed ingevoerd.

Conclusie Adviescommissie Verslaggevingsstelsel Rijksoverheid

In 2016 was de Adviescommissie Verslaggevingsstelsel Rijksoverheid in het leven geroepen om de voordelen en nadelen te onderzoeken van de toevoeging van baten-lasteninformatie aan de huidige wijze van begroten en verantwoorden. Uit het rapport Baten en lasten geherwaardeerd van de adviescommissie, dat in 2018 is gepubliceerd, kwam naar voren dat alhoewel het huidige verslaggevingsstelsel van de Nederlandse rijksoverheid over het algemeen op orde is, het stelsel niet alle relevante financiële informatie levert. De adviescommissie concludeerde dat het huidige verslaggevingsstel gebaat is bij grotere samenhang en eenduidigheid en dat het stelsel afwijkt van de in Nederland en daarbuiten gehanteerde stelsels in de publieke sector. Eén van de aanbevelingen van de adviescommissie was dan ook om het bestaande verslaggevingsstelsel verder te verbeteren en harmoniseren en om in dat kader extracomptabel baten-lasteninformatie hieraan toe te voegen. Daarnaast adviseerde de adviescommissie om in 2020 via een tussentijdse evaluatie te beoordelen wat er nog nodig is aan eventuele verdere stappen in de richting van een pragmatisch vormgegeven baten-lastenstelsel en om te inventariseren wat een haalbare termijn is om een dergelijk stelsel te realiseren, zonder daar op voorhand een concreet jaartal aan te koppelen.

Pilots

Het kabinet heeft de bevindingen van de adviescommissie onderkend en de gedane aanbevelingen ter harte genomen. Inmiddels zijn vanuit zowel het Ministerie van Defensie als vanuit het Ministerie van Infrastuur en Waterstaat een viertal investeringsprojecten geselecteerd, waarbij in de vorm van pilot onderzocht wordt of de kwaliteit van de besluitvorming kan worden versterkt door het verstrekken van baten-lasteninformatie. Tevens wordt met behulp van deze pilots bezien of door het toevoegen van baten-lasteninformatie de waardeontwikkeling van publiek bezit beter zichtbaar gemaakt kan worden. Kortom, een voorzichtig verkennend onderzoek naar het baten-lastenstelsel.

Reactie Algemene Rekenkamer

De Algemene Rekenkamer heeft in haar reactie op deze besluitvorming van het kabinet haar kritiek geuit. De kritiek had voornamelijk betrekking op het feit dat is besloten is om pas in 2020 eventuele verdere stappen richting een invoering van het baten-lastelstel te evalueren. De Algemene Rekenkamer geeft namelijk aan dat al sinds de millenniumwisseling erkend is dat het baten-lastenstelsel de meest geschikte vorm van verslaggeving is. Het kabinet heeft nu weliswaar de tekortkomingen die door de commissie zijn benoemd erkent, maar is volgens de Algemene Rekenkamer te vrijblijvend en onvoldoende ambitieus in haar ambitie om het verslaggevingsstelsel daadwerkelijk te verbeteren.
Hiermee lijkt aan de lange weg naar de invoering van een integraal baten-lastenstelsel op het niveau van de centrale overheid nog geen einde in zicht. Hoe zit dit nu eigenlijk? Wat bemoeilijkt al die jaren de invoering van het baten-lastenstelsel? En is het baten-lastenstelsel wel het meest geëigende verslaggevingsstelsel voor het Rijk? Om deze vragen te beantwoorden allereerst enige achtergrondinformatie omtrent de verschillende verslaggevingsstelsels en toepassing daarvan.

Wat is het kas-verplichtingenstelsel?

Op centraal niveau van de overheid wordt het kas-verplichtingenstelsel gehanteerd. Dit kas-verplichtingenstelsel is gebaseerd op de uitgangspunten van het zogeheten kasstelsel.
Het kasstelsel is een systeem dat wordt gekenmerkt door het registreren van financiële transacties op de datum waarop betalingen worden verricht of gelden worden ontvangen. Het is ontworpen om informatie te geven over de kasuitgaven in een afgebakende verantwoordingsperiode. De jaarrekening op basis van het kasstelsel bestaat uit een kasstroomoverzicht, een overzicht van ontvangsten en uitgaven. Vanwege dit simpele karakter wordt dit ook wel vergeleken met het ouderwetse huishoudboekje. Arno Visser, president van de Algemene Rekenkamer, noemde het huidige kas-erplichtingenstelsel (dat in de Middeleeuwen is bedacht en dankzij de VOC in de 17e eeuw in Nederland is geïntroduceerd) zelfs een achterhaald stelsel dat niet meer van deze tijd is.
Het kasstelsel is in oorsprong ontwikkeld in het overheidsdomein om de controle over het gebruik van publieke middelen te waarborgen. Het is bedoeld om te borgen dat parlementen het correcte gebruik van publieke middelen kunnen controleren. De totale uitgaven zijn immers zichtbaar. Het kasstelsel is daarmee een effectief instrument voor een parlement om na te gaan of de uitgaven van overheidsorganisaties in overeenstemming zijn met de begroting. Het stelt ook in staat om na te gaan of middelen die voor specifieke doeleinden zijn geoormerkt ook conform die doelen worden besteed. Aangezien het kasstelsel zich primair richt op de uitgaven van het lopende jaar wordt binnen dit stelsel geen verantwoording afgelegd over stand en verloop van activa en passiva.

Registreren verplichtingen

Het kasverplichtingenstelsel, dat op centraal niveau van de overheid gehanteerd wordt, is geen zuiver kasstelsel. Aan het kasstelsel zijn tal van baten-lastenstelselelementen opgenomen. Zo is het onder meer mogelijk om kasstromen over de jaren heen te schuiven. Aan het kasstelsel is in Nederland het element van verplichtingen toegevoegd. Het registreren van verplichtingen heeft sinds de jaren ‘90 om een aantal redenen een meer prominente plaats gekregen.
In de eerste plaats is de staatsrechtelijke (autorisatie)functie van de begroting ermee gediend als de Staten-Generaal eerder dan op het moment van de (kas)betaling invloed krijgt op de aanwending van de begrotingsgelden. Dat moment ligt bij het aangaan van de verplichtingen.
In de tweede plaats is het voor de beheersing van uitgaven van groot belang dat het aangaan van verplichtingen goed wordt beheerd. Wie zijn financiële verplichtingen kent, weet wat hem later aan kasuitgaven staat te wachten. Heeft men geen goed zicht op de verplichtingen, dan gaat dat ten koste van de informatiewaarde van de kasramingen en dat heeft een negatieve invloed op het beheer van een departementale begroting en de beheersing van de Rijksbegroting als geheel.
Ten slotte, kan de verplichtingenbenadering leiden tot een betere allocatie van de begrotingsmiddelen. Het is daarvoor van belang dat tijdig alle verplichtingen in beeld zijn gebracht; niet alleen de primair voorziene verplichtingen die zullen worden aangegaan, maar ook de zogenaamde complementaire verplichtingen die noodzakelijkerwijs voortvloeien uit eerder aangegane verplichtingen. Daarbij is het van belang dat inzicht kan worden verkregen in de budgettaire ruimte die resteert om in de toekomst nieuwe verplichtingen aan te gaan.
De kas-verplichtingen-administratie biedt inzicht in de stand van de gerealiseerde verplichtingen, de gerealiseerde kasuitgaven, de gerealiseerde kasontvangsten, de openstaande verplichtingen en de vrije verplichtingenruimte. Indien een begrote uitgave niet wordt gedaan, bijvoorbeeld doordat een project vertraging heeft opgelopen, is de regel dat de niet-bestede gelden vrijvallen ten gunste van de algemene middelen. Deze regel kan tot gevolg hebben dat de financiering van bijvoorbeeld meerjarige projecten in het gedrang komt wanneer uitgaven later worden gedaan dan bij de begroting was voorzien. Daar komt bij dat de juridische verplichtingen dan vaak al zijn aangegaan.
Door de jaren heen zijn verschillende instrumenten geïntroduceerd om dit te ondervangen. Zo hanteert de rijksoverheid begrotingsreserves, fondsen, kasschuiven en eindejaarsmarges.

Wat is het baten-lastenstelsel?

Het baten-lastenstelsel heeft zijn oorsprong in het bedrijfsleven en heeft als oorspronkelijke doelstelling winstmaximalisatie te faciliteren. Het onderliggende principe van dit systeem is om omvang en samenstelling van het vermogen en resultaat systematisch in beeld te brengen.
Een belangrijk verschil met het kas-verplichtingenstelsel is dat bij het baten-lastenstelsel de financiële transacties niet primair in termen van uitgaven en ontvangsten, maar in termen van verbruikte en ontstane middelen (lasten respectievelijk baten) worden geregistreerd en weergegeven. Dit leidt tot aanvullende informatie en verschillen in toerekening van transacties aan perioden. Zo registreert het baten-lastenstelsel de ontwikkeling van bezittingen en schulden en rapporteert deze in de balans. Het baten-lastenstelsel wordt ook het systeem van ‘dubbel boekhouden’ genoemd. Deze methodiek van boekhouden leidt tot vier kernrapportages, namelijk de winst- en verliesrekening, de balans, het kasstroomoverzicht en een overzicht van waarderingsgrondslagen en uitgebreide toelichtingen.
In het baten-lastenstelsel staan bezittingen en schulden centraal. Kosten worden toegerekend aan het jaar waarop ze daadwerkelijk betrekking hebben, niet aan het jaar waarin de uitgave wordt gedaan. Van investeringen worden jaarlijks de kosten voor afschrijving en rente geboekt op de begroting. Er wordt primair gestuurd op vermogensontwikkeling, de verhouding tussen bezittingen en schulden en de verhouding tussen kosten en opbrengsten.
Het registreren van opbrengsten en afschrijvingen heeft als doelstelling dat de onderliggende waarden direct gerelateerd kunnen worden aan de operationele activiteiten van de organisatie. Met andere woorden, opbrengsten en afschrijvingen worden toegerekend aan producten en diensten. Opbrengsten en kosten van producten en diensten worden zo met elkaar in verband gebracht.
Tegenover de kracht van compactere en begrijpelijkere weergave van het kasverplichtingenstelsel staat dat het baten-lastenstelsel gepaard gaat met vraagstukken omtrent waardering en toerekening. Hiertoe dienen regels opgesteld te worden om lijn aan te brengen in de wijze van verslaggeving.

Toepassing van de verslaggevingsstelsels

In de Nederlandse publieke sector wordt al op grote schaal het baten-lastenstelsel toegepast. De rijksoverheid, medeoverheden (provincies en gemeenten en waterschappen), ZBO’s en RWT’s werken al jaren met het baten-lastenstelsel De mate van toepassing van het stelsel verschilt wel tussen de verschillende publieke instellingen. Binnen het rijk werken de baten-lastendiensten, die een groot deel vormen van de rijksoverheid, al sinds 1991 met een integraal baten-lastenstelsel.

Agentschappen: baten-lasten

In de jaren negentig is namelijk het agentschapmodel geïntroduceerd en zijn agentschappen, ook wel baten-lastendiensten, in het leven geroepen. De agentschappen zijn intern verzelfstandigde organisatieonderdelen binnen ministeries. Agentschappen zijn uitvoerende diensten van ministeries. Zij leveren zelfstandig en tegen betaling producten of diensten aan organisaties binnen het rijk.
Agentschappen werken volgens een ‘resultaatgericht sturingsmodel’. Hierin werken drie partijen samen; een beleidsdirectie, het agentschap zelf en de eigenaar. De eigenaar is bij voorkeur de secretaris-generaal van het departement waar het agentschap onderdeel van uitmaakt. De drie partijen maken vooraf afspraken over prestaties, kwaliteit, kosten en risico’s. De eigenaar houdt toezicht op het beleid van het agentschap en ziet erop toe dat het sturingsmodel goed werkt.
De begroting en de financiële verantwoording van een agentschap nemen een aparte plaats in de begroting respectievelijk financiële verantwoording van een ministerie. Een agentschap voert haar administratie los van de begrotingsadministratie van het moederdepartement waaronder zij valt.

Kerndepartementen: kas-verplichtingen

De kerndepartementen, onder wie de baten-lastendiensten opereren, hanteren daarentegen het kasverplichtingenstelsel en voegen aan de verantwoordingen relevante baten-lasteninformatie toe. Daarnaast is het kasverplichtingenstelsel bij de kerndepartementen met een aantal instrumenten aangevuld. Deze instrumenten zijn onder andere de begrotingsfondsen en de eindejaarsmarge.
De provincies, gemeenten en waterschappen hanteren een integraal baten-lastenstelsel.

Figuur 1. Toepassing verschillende verslaggevingsstelsels binnen de publieke sector (bron: Baten en lasten geherwaardeerd, Adviescommissie Verslaggevingsstelsel rijksoverheid, 2017)

Kortom, de twee verslaggevingsstelsels worden binnen de publieke sector in verschillende varianten toegepast. De varianten zijn een integraal kasstelsel, een aangepast kasstelsel, een aangepast baten- en lastenstelsel en een integraal baten- en lastenstelsel. Doordat verschillende varianten worden toegepast is het debat omtrent het meest geschikte verslaggevingsstelsel dus ook gecompliceerd.

Voordelen implementatie baten-lastenstelsel

Alhoewel de rijksoverheid op centraal niveau een aangepast kasstelsel, vaak aangevuld met baten-lasteninformatie, hanteert zijn er toch nog een aantal argumenten voor de invoering van een integraal baten-lastenstelsel te noemen. Eén van de belangrijkste argumenten die voorstanders voor de invoering van een integraal baten-lastenstelsel aandragen is dat invoering van het baten-lastenstelsel de doelmatigheid en doeltreffendheid van de overheidsuitgaven zou verbeteren.

Voordeel: totale kosten zichtbaar maken

Het baten-lastenstelsel maakt het beter mogelijk om de totale kosten zichtbaar te maken. Hierdoor verbetert het inzicht in de kosten (en opbrengsten) van investeringen en kunnen betere financiële beslissingen gemaakt worden. Door te werken met totale kosten worden ook toekomstige kosten in investeringsafwegingen meegenomen. In het huidige stelsel worden investeringen in één keer in de begroting opgenomen. Hierdoor zal bijvoorbeeld eerder voor een goedkope weg met duur onderhoud gekozen worden dan voor een duurdere weg met goedkoper onderhoud. In het baten-lastenstelsel wordt in de afweging ook rekening gehouden met de kosten voor het onderhoud. In geval van het baten-lastenstelsel wordt dit inzicht verankerd in de begrotingsinformatie. Hierdoor kunnen de cijfers doelmatiger worden gegenereerd, waardoor het maken van de juiste afwegingen en de besluitvorming omtrent de doelmatige aanwending van publieke middelen wordt bevorderd.
Het baten-lastenstelsel draagt tevens bij aan een beter inzicht in de bezittingen van de overheid wat vervolgens weer bevorderlijk is voor een optimaal beheer van de materiële activa.

Voordeel: minder gevoelig voor het naar voren halen van lasten

Een ander argument voor de invoering van een integraal baten-lastenstelsel is dat het kas-verplichtingenstelsel gevoelig is voor het naar voren halen van lasten. Niet de daadwerkelijke ontvangst van een dienst of goed, maar het aangaan van een contract en het doen van de betaling is in een kas-verplichtingenstelsel leidend voor de verantwoording. Dat maakt het verleidelijk om aan het eind van het jaar nog contracten af te sluiten en betalingen te verrichten voor goederen en diensten die het boekjaar erop daadwerkelijk pas worden afgenomen. Op die manier wordt het jaarbudget verbruikt en ruimte gecreëerd in een toekomstig budget. Bij het baten-lastenstelsel ontbreekt deze perverse prikkel, doordat het moment van ontvangst van een goed of afname van een dienst leidend is voor de toerekening van de lasten aan een bepaald boekjaar.

Voordeel: eenduidige begrotingsnormering mogelijk

Voorts biedt de invoering van een integraal baten-lastenstelsel de kans om een eenduidig begrotingsnormering te realiseren. Het financiële verslaggevingslandschap van de overheid en aan haar gelieerde rechtspersonen is gefragmenteerd. Zo hanteren agentschappen, ZBO’s en decentrale overheden weliswaar een baten-lastenstelsel, maar dit stelsel kent allerlei specifieke aanpassingen. De rest van de rijksoverheid gebruikt het verplichtingen-kasstelsel. Dat komt het inzicht in de financiële posities van (semi-)publieke instellingen niet ten goede. Het hanteren van verschillende stelsels binnen de publieke sector zorgt niet alleen voor onduidelijkheid, het bemoeilijkt ook de consolidatie van jaarrekeningen. Zo worden de agentschappen niet geconsolideerd, maar behandeld als een derde in de jaarrekening van het desbetreffende ministerie. Wanneer de kerndepartementen ook het baten-lastenstelsel toepassen kan er consolidatie plaatsvinden, waardoor er wel een geïntegreerd totaalbeeld ontstaat van het gehele ministerie. Een integraal baten-lastenstelsel biedt de kans de financiële informatie in begrotingen en verantwoordingen aanzienlijk eenduidiger en overzichtelijker te maken.

Voordeel: overgang naar algemeen aanvaarde verslaggevingsregels

Ten slotte, een ander veel genoemd argument is dat een overgang naar algemeen aanvaarde verslaggevingsregels ervoor zorgt dat de informatie voor een breder publiek toegankelijk wordt. Het zou ertoe leiden dat minder specialisatie nodig is op het terrein van financiële verslaggeving, controle en IT. Dit vergroot onder andere ook mogelijkheden tot het aantrekken van hoogopgeleid personeel. Een dergelijke ontwikkeling heeft een gunstig effect op zowel kwaliteit als kosten.

Nadelen implementatie baten-lastenstelsel

Vanuit de politieke arena worden er vaak kritische kanttekeningen geplaatst bij een eventuele overgang van het kasverplichtingenstelsel als verslaggevingsstelsel voor het rijk naar een integraal baten-lastenstelsel. De critici bekritiseren veelal de kosten die gepaard gaan met de van de invoering van het stelsel alsmede de toegevoegde waarde en de begrijpelijkheid van het baten-lastenstelsel.

Nadeel: kosten implementatie

Zo is in 2007 een pilot uitgevoerd bij het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (LNV). Voor het Ministerie van LNV was er zowel een jaarverslag 2007 op basis van het kasverplichtingen stelsel als op basis van het baten-lastenstelsel opgesteld. Naar aanleiding van de uitkomsten van de pilot concludeerde het Ministerie van Financiën destijds dat de voordelen van invoering van het baten-lastenstelsel niet opwegen tegen de nadelen. In 2010 schatte de toenmalig minister van Financiën de incidentele kosten van de invoering van het baten-lastenstelsel tussen de 130 miljoen en 260 miljoen euro en de jaarlijkse structurele kosten tussen de 13 miljoen en 28 miljoen euro.

Nadeel: complex (gemakkelijker te manipuleren)

Een ander argument om vast te houden aan het kas-verplichtingenstelsel is dat het stelsel minder complex is en daardoor ook minder onderhevig kan zijn aan manipulatie. Het stelsel is eenvoudig. Bij de invoering van een integraal baten-lastenstelsel bestaat de twijfel of parlementsleden wel adequaat gebruik kunnen maken van de extra verkregen informatie en inzichten. Vooralsnog is een financiële verantwoording op basis van kasverplichtingenstelsel begrijpelijker voor Kamerleden.

Nadeel: doelstelling is faciliteren winstmaximalisatie

Tevens wordt regelmatig door tegenstanders van het integraal batenlasten-stelsel beargumenteerd dat de ervaringen van buitenlandse overheden met het baten-lastenstelsel niet louter positief zijn.
Het feit dat het baten-lastenstelsel is gecreëerd voor de private sector, maakt het moeilijk om het stelsel toe te passen in de publieke sector vanwege de verschillende doelen die de overheid en bedrijfsleven nastreven. Er is namelijk sprake van een wezenlijk onderscheid tussen overheid en ondernemingen. Het baten-lastenstelsel is gericht op het bedrijfsleven en heeft als oorspronkelijke doelstelling winstmaximalisatie te faciliteren. Voor bedrijven is instandhouding of groei van het vermogen primair het doel, voor de overheid niet. Er worden principiële en fundamentele verschillen tussen de rijksoverheid en het bedrijfsleven onderkend: de maatschappelijke diensten, de marktmonopolies, het gebrek aan marktwerking en het wel of niet werken met kostprijzen. Momenteel kiest de rijksoverheid ervoor om bij agentschappen en grote dienstonderdelen van ministeries, waar bedrijfsmatig wordt gewerkt, te verplichten dat daar het baten-lastenstelsel wordt gehanteerd. Voor de kernministeries, waar in veel mindere mate bedrijfsmatig wordt gewerkt, acht men dat het huidige kas-verplichtingenstelsel voldoet en dat dit ook gepaster is.

Complicerende factoren implementatie integraal baten-lastenstelsel

Het implementeren van een integraal baten-lastenstelsel suggereert dat dit slechts een boekhoudkundige exercitie is. Deze stelling is echter te kort door de bocht. De eigen kenmerken en doelstellingen van de overheid maken dat het baten-lastenstelsel, zoals dat in het bedrijfsleven wordt toegepast, niet één op één naar de rijksoverheid te kopiëren is. Zo is er, in tegenstelling tot het bedrijfsleven, binnen de rijksoverheid meestal geen directe relatie tussen de baten en de lasten. In het bedrijfsleven worden bepaalde kosten gemaakt om vervolgens hiermee direct financiële opbrengsten te genereren. Bij de overheid zijn de baten op geconsolideerd niveau voornamelijk de belastingontvangsten. Deze zijn niet aan de verschillende ministeries toe te rekenen. Kosten ontstaan bij de overheid als gevolg van het realiseren van beleidsdoelstellingen.

Invoering van een rijksbreed integraal baten-lastenstelsel kost tijd, menskracht en geld. Zo weten we bijvoorbeeld dat de operatie Comptabel bestel maar liefst zeven jaar (1987-1992) heeft geduurd. De operatie Comptabel Bestel werd gestart nadat de Algemene Rekenkamer en de Tweede Kamer kritiek hadden geuit op het financieel beheer van ministeries. De operatie was gericht op het vergroten van de beheersbaarheid en rechtmatigheid van de overheidsuitgaven, met als doel het tot stand brengen van een heldere en complete financiële administratie, het verbeteren van de financiële informatievoorziening en -uitwisseling, het verbeteren van de presentatie en inrichting van begrotingen en het realiseren van goedkeurende controleverklaringen bij alle ministeries.
De les die uit deze operatie getrokken kan worden is dat de invoering van het baten-lastenstelsel een omvangrijk veranderingsproces vergt. Dit veranderingsproces is onder meer ook afhankelijk van de beschikbaarheid van deskundig personeel en de aanpassing van de bestaande geautomatiseerde informatiesystemen binnen de ministeries. Invoering van het baten-lastenstelsel lijkt op het eerste gezicht meer op een technische operatie, die vooral de financiële functie raakt. In wezen draait het echter om een andere manier van sturing, waarbij met name afspraken gemaakt moeten worden tussen opdrachtnemers en opdrachtgevers over de te leveren prestaties en kosten.

Internationale ontwikkelingen: IPSAS en EPSAS

Internationaal gezien zijn op het gebied van verslaggevingsstelsels diverse ontwikkelingen gaande. Zo heeft de IPSAS Board (onderdeel van de Internationale Federatie van Accountants) internationale verslaggevingsstandaarden voor de publieke sector ontwikkeld, namelijk de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). IPSAS pleit voor een integrale invoering van het baten-lastenstelsel binnen de publieke sector. Onder andere de EU, OECD, NAVO en de VN passen deze IPSAS-verslaggevingsstandaarden toe. Daarnaast wordt vanuit Brussel de laatste jaren gewerkt aan de ontwikkeling van de Europese versie van deze verslaggevingsstandaarden, namelijk de European Public Sector Accounting Standards (EPSAS). Deze richtlijnen zijn gebaseerd op IPSAS.

EPSAS

Dit project ligt de laatste jaren echter nagenoeg stil. Dit komt onder meer doordat Nederland en Duitsland hebben vastgehouden aan het hanteren van het kas-verplichtingenstelsel. Daar waar vrijwel alle overige landen binnen de EU en de OECD flinke stappen hebben gezet om op financieel vlak vernieuwingen door te voeren door onder andere op het niveau van centrale overheid het baten-lastenstelsel in te voeren, hebben Nederland en Duitsland zich terughoudend opgesteld.
Sommige landen hebben gekozen om de verslaggevingsvoorschriften voor de overheid te laten aansluiten bij die van het bedrijfsleven, anderen hebben gekozen voor de IPSAS-richtlijnen. Alhoewel de Nederlandse overheid zich terughoudend heeft opgesteld, pleit de Algemene Rekenkamer al jaren, in lijn met de adviezen van de Europese Commissie, stelselmatig voor integrale invoering van het baten-lastenstelsel. De Duitse Rekenkamer daarentegen is hier duidelijk geen voorstander van.
Een wettelijk kader voor de EPSAS zou mogelijk op zijn vroegst pas rond 2020, wellicht later, geïntroduceerd worden. De tot en met 2019 zittende Europese Commissie heeft ervoor gekozen om tot die tijd de lidstaten trachten te overtuigen om naar het baten-lastenstelsel over te stappen. Stappen om harmonisatie via richtlijnen of verordeningen te realiseren worden dus nog niet overwogen. De gevolgen van de EPSAS voor de EU-landen blijven daarmee voorlopig onduidelijk.

EU: transparantie en benchmarking

De Europese Commissie ziet als belangrijkste voordeel van het baten-lastenstelsel dat alle relevante gebeurtenissen en financiële transacties en verplichtingen worden gerelateerd aan die periode waarop zij betrekking hebben. De financiële positie van een land komt, via de balans, zo zuiverder in beeld, door onder andere de ontwikkeling van de nettowaarde te analyseren. Daarnaast acht de Europese Commissie het van belang dat in de EU dat met invoering van het baten-lastenstelsel een belangrijke bijdrage kan worden geleverd aan een transparante, zo volledig mogelijke ontsluiting van de publieke financiën in de lidstaten. De Europese Commissie is van opvatting dat het baten-lastenstelsel weliswaar complex is, met name de fase van invoering, en dat dit mogelijk duurder is op de korte termijn. Tegelijkertijd verwacht de Europese Commissie dat de kosten kunnen worden terugverdiend als gevolg van de toename van transparantie, het leveren van efficiëntere publieke diensten, de uitbreiding van de mogelijkheden voor budgettaire controle en door de verbetering van de controleerbaarheid van overheidsfinanciën.
De interesse vanuit de Europese Commissie voor transparante en complete financiële verslaggeving komt voor uit de gedachte dat toepassing van een (aangepast) kas-verplichtingenstelsel een negatief effect heeft op de transparantie van de financiële positie van een EU-lidstaat.
Hierdoor is ook benchmarking tussen Europese lidstaten vrij lastig. De Europese Unie stuurt tegenwoordig dus ook bij eventuele toetreding van kandidaat-lidstaten aan op invoering van het baten-lastenstelsel. Het is dan ook frappant dat binnen de EU nog niet alle EU-landen dit stelsel hanteren. Naast de EU, heeft het baten-lastenstelsel ook de voorkeur bij internationale organisaties, zoals het IMF en de Wereldbank, die ook stimuleren om dit stelsel in te voeren.

Ontwikkelingen in Nederland

In de loop der jaren is herhaaldelijk de vraag gerezen of het niet voor de hand ligt om als overheid over te stappen op een integraal baten-lastenstelsel. Halverwege de jaren negentig concludeerde men dat een integrale overstap nog niet aan de orde was. Reden hiervoor was de budgettaire situatie in die tijd. Destijds was sprake van tekorten op de begroting. Daarnaast speelden kwesties als het millenniumprobleem en de invoering van de euro een belemmerende rol.
Na jaren van aarzelen heeft het kabinet de deur op een kier gezet en lijkt hier nu toch voorzichtig verandering in te komen. Aanleiding hiervoor zijn de verstrekte adviezen van de Adviescommissie Verslaggevingsstelsel rijksoverheid en die van de rapporteurs van de commissie Financiën.

Onderzoek Adviescommissie Verslaggevingsstelsel rijksoverheid

De Adviescommissie Verslaggevingsstelsel rijksoverheid was in 2016 in het leven geroepen om de voordelen en nadelen te onderzoeken van de toevoeging van baten-lasteninformatie aan de huidige wijze van begroten en verantwoorden. De adviescommissie heeft in 2017 haar rapport uitgebracht.
De adviescommissie concludeerde dat alhoewel het begrotings- en verslaggevingsstelsel van het Rijk op hoofdlijnen naar behoren functioneerde, er toch goede redenen waren om de financiële informatievoorziening te moderniseren. Zo zou het huidige verslaggevingsstelsel belangrijke elementen van het financieel- en materieel beheer onderbelichten. De commissie constateerde dat er behoefte is aan een meer samenhangend en eenduidig stelsel. Onderdeel daarvan is het versterken van het activabeheer, door additionele informatie beschikbaar te hebben over onder meer de waarde van de bezittingen en de kosten in meerjarig perspectief. De adviescommissie adviseerde eveneens om rijksbreed instrumenten als life-cycle-costing en maatschappelijke kosten-batenanalyses bij grote projecten en business-cases toe te passen.

Voorzichtig

Minister Hoekstra van Financiën nam het advies van de Adviescommissie weliswaar over, maar stelde zich in de uitvoering voorzichtig op. Er kwam geen aanvullend budget en een definitief besluit zou pas in 2021 genomen worden. De Algemene Rekenkamer bekritiseerde deze voorzichtige benadering, wat er volgens toe leidde dat de Tweede Kamer besloot om de leden Sneller en Snels van de commissie Financiën aan te stellen als rapporteurs over deze kwestie. Het verslag van de rapporteurs is eind 2018 gepubliceerd. De rapporteurs concludeerden dat met baten-lasten-informatie politiek gezien rationelere beslissingen genomen kunnen worden. Nu worden beslissingen vaak genomen op basis van politiek-ideologische overwegingen of spelen internationale belangen een belangrijkere rol bij investeringsbeslissingen. Volgens de rapporteurs is het baten-lastenstelsel een goed hulpmiddel voor parlementariërs en bestuurders om de besluitvorming te verbeteren.
De rapporteurs beargumenteren in hun verslag dat een baten-lastenstelsel de rijksoverheid de mogelijkheid biedt om op consistente wijze de financiële huishouding van het rijk zodanig te ontsluiten dat zoveel mogelijk relevante informatie naar boven komt. Door bijvoorbeeld het inzichtelijk maken van toekomstige kosten kan relevantere informatie beschikbaar worden gesteld, waardoor er meer afwegingsinvalshoeken en afwegingsmomenten kunnen worden gecreëerd.
Het baten-lastenstelsel kan op die manier bijdragen aan rationelere besluitvorming op basis van meer volledige informatie en transparantere informatie richting de Tweede Kamer.

Pilot onderzoek

Als gevolg van het verslag van de rapporteurs is begin 2019 een pilot onderzoek bij de Ministeries van Defensie en van Infrastructuur & Waterstaat gestart. Van deze twee ministeries zijn in totaal vier investeringsprojecten, waarover nog geen besluit was genomen, in een baten-lasten-opstelling gepresenteerd aan de Tweede Kamer. Daarnaast worden de begroting van het infrastructuurfonds en van het defensiematerieelfonds eveneens volgens baten-lasten gepresenteerd. Dit laatste wordt overigens extra-comptabel gedaan, naast de gebruikelijke kas-verplichtingenmethode. Het doel van deze pilot is om vast te stellen of de kwaliteit van de besluitvorming kan worden versterkt door het verstrekken van baten-lasteninformatie. Tevens wordt onderzocht of door het toevoegen van baten-lasteninformatie de waardeontwikkeling van publiek bezit beter inzichtelijk gemaakt kan worden.
Voorlopig investeert het kabinet door toevoeging van extra-comptabele informatie, door in het huidige verslaggevingsstelsel. In lijn met het advies van de Adviescommissie en ook met het voorstel van de rapporteurs zal pas in 2020 op basis van de uitkomsten van de pilot geëvalueerd worden of ook daadwerkelijk verdere stappen richting een integraal baten-lastenstelsel gemaakt zullen worden.

Samenvatting

Het huidige kas-verplichtingenstelsel, dat op centraal niveau van de overheid gehanteerd wordt, is in vergelijking met het baten-lastenstelsel een minder complex stelsel. Het is in beginsel een goed functionerend stelsel, een stelsel dat ook begrijpelijker is voor Kamerleden. Een stelsel dat bij uitstek geschikt is voor de publieke sector en dat ook gezien de aard van de doelen die de overheid nastreeft een geëigend stelsel is. Dat gezegd hebbende, kent het kasverplichtingenstel ook tekortkomingen.
Het kasverplichtingenstelsel kent namelijk enkele perverse prikkels. Eén daarvan is dat bij het kasverplichtingenstelsel investeringen ‘lumpsum’ worden benaderd en er onvoldoende prikkels zijn om de toekomstige kosten in het afwegingsproces mee te nemen. Investeringsbeslissingen worden in sommige gevallen meer op basis van (non-rationele) ideologische of internationaal profilerende afwegingen gemaakt. Een andere perverse prikkel is dat het kas-verplichtingenstelsel ook gevoelig is voor het naar voren halen van lasten. Op die manier worden nog niet volledig bestede jaarbudgetten (niet-doelmatig) uitgeput en wordt zodanig kunstmatig ruimte gecreëerd in toekomstige budgetten.
Alhoewel het kasverplichtingenstelsel veelal aangevuld wordt met baten-lasteninformatie, zou de invoering van een integraal baten-lastenstelsel de doelmatigheid en doeltreffendheid van de overheidsuitgaven kunnen verbeteren. Het baten-lastenstelsel verbetert het inzicht in de totale kosten en opbrengsten van investeringen, waardoor betere financiële beslissingen gemaakt worden. Daarnaast kan de financiële informatiefunctie ook verbeterd worden door het versterken van het activabeheer. Het baten-lastenstelsel draagt bij aan een beter inzicht in de bezittingen van de overheid wat bevorderlijk is voor een optimaal beheer van de materiële activa.
Naast deze verbeteringen biedt de invoering van een integraal baten-lastenstelsel ook de kans om de financiële informatie in begrotingen en verantwoordingen op een aanzienlijk meer eenduidige, coherente en overzichtelijkere manier te presenteren. Op dit moment is het financiële verslaggevingslandschap van de overheid en aan haar gelieerde rechtspersonen gefragmenteerd. Binnen de rijksoverheid worden namelijk verschillende stelsels gehanteerd. Dat komt het inzicht in de financiële posities van (semi-)publieke instellingen niet ten goede. Het hanteren van verschillende stelsels binnen de publieke sector zorgt niet alleen voor onduidelijkheid, maar het bemoeilijkt bijvoorbeeld ook de consolidatie van jaarrekeningen. Het hanteren van een eenduidig stelsel elimineert deze beperkingen, wat er op den duur toe zal leiden dat de financiële informatie voor een breder publiek toegankelijker en begrijpelijker wordt.

Deze harmonisatie en transparantere verslaglegging sluit ook aan bij de ambities die in EU-verband worden nagestreefd. Nederland is, samen met Duitsland, één van de landen die zich terughoudend hebben opgesteld in het doorvoeren van een integraal baten-lastenstelsel. Het grootste voordeel van de invoering van een integraal baten-lastenstelsel door alle EU-lidstaten is dat dit benchmarking tussen EU-lidstaten vergemakkelijkt, waardoor het mogelijk is om risico’s vroegtijdiger te adresseren.
De nadelen van de invoering van een integraal baten-lastenstelsel zijn slechts relatief van aard. Dat wil overigens niet zeggen dat dit een eenvoudige opgave zal zijn. De invoering van een rijksbreed integraal baten-lastenstelsel vereist tijd, menskracht en geld. Het vereist ook een andere manier van sturing, waarbij afspraken gemaakt moeten worden over de te leveren prestaties en kosten. Dit is echter een investering die zichzelf op termijn terugverdient als gevolg van de toename van transparantie, de uitbreiding van de mogelijkheden voor budgettaire controle en door de verbetering van de controleerbaarheid van overheidsfinanciën.

Al met al zou toepassing van een integraal baten-lastenstelsel het meest voor de hand liggen. Op de vraag of dit ook daadwerkelijk op termijn geïmplementeerd zal worden, kan nu bijna twee decennia nadat besloten is om deze koers in te slaan- nog steeds niet beantwoord worden. De uitkomsten van pilots en de beweegredenen van politici zullen uiteindelijk de doorslag geven.
Het laatste woord is hierover nog niet gezegd, de weg richting een transitie wordt gestaag vervolgd.

Bronnen

• Adviescommissie Verslaggevingsstelsel rijksoverheid (2017), Baten en lasten geherwaardeerd, Parlementaire monitor, BLG803643, 31865, nr. 93
• Algemene Rekenkamer (2009), Het baten-lastenstelsel voor de rijksoverheid; rapport Begroting en verantwoording in balans, Parlementaire monitor, KST67342_2, 28860, nr. 2
• Bakker, B. (2010); Believers versus non-believers, de Accountant, nr. 6
• Bijleveld-Schouten, A. (2019), Brief ‘Verbetering verantwoording en begroting’, Ministerie van Defensie
• Brouwer, A., Eimers, P. (2017); Baten- en lastenstelsel bij het Rijk: beter laat dan nooit, Binnenlands bestuur
• Budding, T., Gradus, R. (2017), Financieel beheer Rijk stapsgewijs richting baten-lastenstelsel, de Accountant
• Koopmans, L. (2019); Baten-lastenstelsel Rijksoverheid: gaat het er nu echt komen?, de Accountant
• Mulder, A. (2018), Verslag rapporteurs verslaggevingsstelsel rijksoverheid, Parlementaire monitor, BLG867441, 31865, nr. 125
• Nieuwenhuizen Wijbenga, C. van (2019), Brief ‘Verbetering verantwoording en begroting’, Ministerie van I&W
• Redactie (2018), ‘Rijk moet gaan boekhouden volgens baten-lastenstelsel’, Binnenlands bestuur
• Saltzmann, H.J.M. (2011), Naar doelmatigheid en kosteninzicht Defensie en de baten- en lastendienst, Militaire Spectator, jaargang 180 nummer 6, pag. 260-272
• Slooff, W. (2016), Financiële verslaggeving door het rijk, TPC Online
• Visser, A. (2018); Kabinetsreactie op het rapport ‘Baten en lasten geherwaardeerd’, Algemene Rekenkamer
• Visser, A. (2019); Kamerbrief ‘Verbetering verantwoording en begroting’, Algemene Rekenkamer

Auteur: Mohamed Khelfi, interim professional Vanberkel Professionals

Exclusieve collegereeks Nyenrode Business Universiteit en Executive Finance

Nyenrode Business Universiteit en Executive Finance presenteren vanaf 12 mei een unieke collegereeks. Daarin wordt in 6 colleges het belang van risk en compliance voor de ontwikkeling van organisaties vanuit verschillende invalshoeken belicht. Bob Hoogenboom gaat daarbij in op cyber risk resiliene. Bekijk hier het programma van de collegereeks Risk & Compliance.