Eind vorig jaar heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) ontwerprichtlijnen gepubliceerd voor aanpassing van RJ 221 ‘Onderhanden projecten’ en RJ 270 ‘De winst- en verliesrekening’. De aanleiding is de nieuwe IFRS-standaard 15 ‘Opbrengsten van contracten met klanten’ die sinds boekjaar 2018 geldt. In deze standaard wordt veel gedetailleerder beschreven hoe opbrengsten moeten worden bepaald. In dit artikel gaan we in op de voorgestelde wijzigingen in RJ 270.
Het onderliggende principe van IFRS is dat het niet mag uitmaken of naar hun aard verschillende leveringen begrepen zijn in losse verkoopcontracten of in een overkoepelend verkoopcontract. Vaak moet dan binnen een verkoopcontract worden bepaald of er afzonderlijke ‘prestatieverplichtingen’ zijn. De opbrengstverantwoording wordt vervolgens per prestatieverplichting bepaald.
Lees ook: Coronacrisis leidt tot aanpassingen leasestandaard IFRS 16
Een van de lastige aspecten
In de praktijk blijkt dit een van de lastigste aspecten van deze IFRS-standaard. Er zijn relatief veel bepalingen, leidraden en veronderstellingen die in overweging moeten worden genomen. In de ontwerprichtlijn zijn de hoofdlijnen hiervan overgenomen. Dit zou meer interpretatieruimte kunnen geven, maar ook dan kunnen standpunten voor discussie vatbaar zijn.
Variabele vergoedingen
Soms bevatten verkoopcontracten bepalingen die voorzien in latere aanpassingen van de prijs, zoals een kwantumkorting (bij een minimale hoeveelheid aankopen over een periode), een boete (als een opdracht niet op tijd wordt voltooid) of een succespremie (bijvoorbeeld bij contracten op basis van ‘no cure, no pay’). De huidige richtlijnen bevatten geen specifieke bepalingen hieromtrent.
De RJ stelt voor dat de omvang van een te verwerken variabele vergoeding dient te worden bepaald door een beste schatting te maken, maar wel begrensd met ‘een redelijke mate van voorzichtigheid’. Hiermee beoogt de RJ het risico te verminderen dat opbrengsten worden verantwoord die later weer moeten worden teruggenomen.
Onder IFRS moet het, voor het nemen van omzet, ‘highly probable’ zijn dat een significante terugname niet zal voorkomen.
Richtlijn is wat losser geformuleerd
Onder IFRS moet het, voor het nemen van omzet, ‘highly probable’ zijn dat een significante terugname niet zal voorkomen. De RJ-richtlijn is dus wat ‘losser’ geformuleerd. Denkbaar is dat met de voorgestelde richtlijn soms eerder opbrengst wordt genomen, terwijl onder de huidige richtlijnen de opbrengstneming wordt uitgesteld totdat de opbrengst met zekerheid is gerealiseerd.
Prijs per prestatieverplichting
Daar waar binnen een verkoopcontract meerdere elementen worden begrepen, moet de totale verkoopprijs aan deze elementen worden toegedeeld. Denk aan de verkoop van software, waarbij tevens een abonnement op updates en onderhoud is opgenomen. Soms worden de prijzen van die elementen in het contract gespecificeerd. Dat is echter niet zonder meer leidend voor de opbrengstverwerking per element. Immers, zolang koper en verkoper het maar eens zijn over de totaalprijs, zou de verkoper op arbitraire wijze op de facturen de opbrengsten kunnen verdelen over de afzonderlijke elementen en daarmee de opbrengstverwerking in de jaarrekening kunnen sturen.
IFRS verlangt daarom dat de totaalprijs wordt verdeeld naar rato van de zelfstandige verkoopprijzen per element. Indien die elementen nooit afzonderlijk worden verkocht, moet dit worden geschat. De RJ gaat uit van de meer algemene ‘waarde’, in plaats van de zelfstandige verkoopprijs. Dat geeft meer ruimte voor een werkbare invulling.
Onderscheid tussen goederen en diensten
Een aspect dat juist níet in de ontwerprichtlijn is opgenomen, betreft de nadere bepalingen of opbrengst moet worden genomen over een periode of op een bepaald moment. De hoofdlijn blijft dat opbrengsten van dienstverlening en onderhanden projecten gedurende de periode van uitvoering worden genomen (‘percentage of completion’) en dat bij levering van goederen de opbrengst wordt genomen bij overdracht.
Dit onderscheid is in de praktijk vaak onduidelijk bij licenties; is het een goed of een dienst? Voor licenties heeft de ontwerprichtlijn wel de specifieke ‘guidance’ uit IFRS overgenomen. De strekking is dat, als de verkoper nog enige inspanningsverplichtingen heeft, de opbrengst moet worden toegerekend aan de licentieperiode. In het andere geval wordt de opbrengst al geheel genomen bij ‘levering’, zoals bij goederen.
Tot besluit
De RJ beoogt de wijzigingen te laten ingaan vanaf boekjaren beginnend op of na 1 januari 2022. Gegeven het belang van opbrengstverantwoording is het echter goed denkbaar dat, op grond van ontvangen commentaren, de uiteindelijke richtlijn zal afwijken van dit voorstel.
Dr. B. Kamp RA
Dit artikel is verschenen in F&A Actueel 2020, aflevering 5.
