Wanneer een onderneming onroerend goed op haar balans heeft staan, spreekt het voor zich dat na verloop van tijd kosten moeten worden gespendeerd aan groot onderhoud. Nu kunt u gewoon wachten tot het zover is en op het moment dat het echt noodzakelijk is, de financiële middelen daarvoor vrij maken en het onderhoud laten uitvoeren. Maar zowel jaarrekening-technisch als fiscaal zijn er verschillende mogelijkheden om hiermee om te gaan. Welke regelgeving moet u volgen bij het opstellen van de jaarrekening? En welke mogelijkheden heeft u fiscaal?

Zoals u wellicht bij het opmaken van de jaarrekening heeft gemerkt, is de verwerking van het groot onderhoud in de commerciële jaarrekening veranderd in de Richtlijnen voor de jaarrekening (RJ). De mogelijkheid om de kosten van groot onderhoud direct ten laste van het resultaat te brengen is vervallen.

Er zijn nu nog twee methoden voor de verwerking van de kosten van groot onderhoud, namelijk:

• activeren als onderdeel van het actief (op basis van de componentenbenadering;)
• ten laste van de onderhoudsvoorziening brengen.

Wat ook veranderd is, is het moment waarop de afschrijving bij toepassing van de componentenbenadering start. Nu is enkel nog toegestaan dat het actief verwerkt wordt op het  moment van de investering.

Wat is groot onderhoud?

Voordat een onderneming groot onderhoud in haar jaarrekening gaat verwerken, is het goed om stil te staan bij wat nu precies verstaan wordt onder groot onderhoud. Kijken we in de RJ, dan blijkt het begrip niet expliciet uitgelegd te worden. Het komt erop neer dat er zaken worden vervangen of verbeterd aan het onroerend goed. Het lastige is vaak ook nog dat er onderscheid gemaakt dient te worden tussen uitgaven voor verbetering en die voor vervanging. Verbetering betreft capaciteitsuitbreiding en/of verlenging van de verwachte gebruiksduur van een (vaak materieel vast) actief, maar dit bewerkstelligt u ook met vervanging van het actief. Door de nieuwe verwerkingsmethode is het verschil tussen verbetering en vervanging bij groot onderhoud minder relevant. Dit komt doordat de verwerking in de jaarrekening in beide gevallen hetzelfde is. Het gaat hierbij om periodiek onderhoud van enige omvang. Een klassiek voorbeeld is het vervangen van een dak. Verwar dit niet met periodiek storingsonderhoud dat vaak een geringere omvang kent.

Activeren kosten van groot onderhoud

Wanneer groot onderhoud wordt geactiveerd, dient deze vervolgens te worden afgeschreven conform de componentenbenadering. De gemaakte uitgaven voor groot onderhoud worden beschouwd als investeringen en die worden vervolgens afgeschreven op basis van de verwachte gebruiksduur. Bij toepassing van de componentenbenadering gaat het doorgaans om een pand of machine waaraan het groot onderhoud wordt uitgevoerd. Deze investering in groot onderhoud activeert u gescheiden van het oorspronkelijke actief.

Bijvoorbeeld: op de balans van een onderneming staat een machine die op 1 januari 2015 is aangeschaft en in gebruik is genomen. De aanschafprijs bedroeg 1.000.000 euro; afschrijving vindt plaats in 10 jaar. Na 5 jaar heeft er groot onderhoud plaatsgevonden voor een bedrag van 200.000 euro. Het terugkerende onderhoud moet naar schatting eens in de 5 jaar plaatsvinden.

De afschrijvingskosten in 2021 bedragen dan 1.000.000/10 en 200.000/5 euro, hetgeen resulteert in een afschrijvingslast van 140.000 euro. Zoals u kunt zien wordt op elke component afzonderlijk afgeschreven.

Voorziening groot onderhoud

De andere optie is om bij het opstellen van de jaarrekening een voorziening groot onderhoud te vormen. In dat geval worden toekomstige kosten verdeeld over de verwachte onderhoudstermijn. Om een voorziening groot onderhoud te vormen dient het toekomstige groot onderhoud te worden geschat. Dit geldt zowel voor het bedrag als de termijn waarbinnen dit plaats moet vinden.  De daadwerkelijke uitgaven worden te zijner tijd in mindering gebracht op de gevormde voorziening. Uiteraard spreekt het voor zich dat een dergelijke schatting wel onderbouwd dient te worden. Bijvoorbeeld aan de hand van een offerte.

Afschrijven kosten groot onderhoud – componentenmethode

Vanaf boekjaar 2019 dient de componentenbenadering te worden toegepast vanaf het moment van aankoop of vervaardiging van het betreffende actief. Het uitgangspunt van de componentenbenadering is het volgende. Als een materieel vast actief te onderscheiden is in aparte componenten met elk een eigen gebruiksduur en/of restwaarde, dan dienen deze componenten apart geactiveerd en afgeschreven te worden. De aanschafprijs van een materieel vast actief dient toegerekend te worden aan de afzonderlijke componenten. Zo zal een pand bijvoorbeeld te verdelen zijn in de grond, de bouwkosten (casco), maar ook componenten als het dak, de lift, het schilderwerk of de tuin zijn verschillende componenten van het pand. Deze dienen elk apart geactiveerd en afgeschreven te worden binnen een termijn die gangbaar is voor het actief.

Afschrijven kosten groot onderhoud – verwachte uitgaven

Als bij de bouw de verschillende componenten niet apart zijn geactiveerd, is afschrijving volgens de componentenbenadering niet mogelijk. In zo’n situatie kan men aansluiten bij de verwachte uitgaven voor het toekomstige onderhoud. Bijvoorbeeld een onderneming heeft een pand gebouwd, dat is geactiveerd voor 3.000.000 euro en wordt in 40 jaar afschreven. De lift is niet als aparte component geactiveerd, maar na 10 jaar blijkt dat er groot onderhoud noodzakelijk is. Omdat niet duidelijk is hoe groot de ‘liftcomponent’ in de oorspronkelijke aanschafprijs was, worden de uitgaven voor het onderhoud van de lift als aanknopingspunt gebruikt. Stel dat deze 200.000 euro is.

Er moet dan een correctie op de boekwaarde van het pand plaatsvinden. Want op de 200.000 euro is 2,5 procent per jaar afgeschreven in plaats van 10 procent. De boekwaarde van het pand (exclusief liftcomponent) wordt 150.000 euro lager (10 jaar * 7,5% * € 200.000 = € 150.000).

Fiscale regelgeving voor groot onderhoud

Deze uitwerkingen zijn van toepassing op de commerciële jaarrekening van uw onderneming. Maar hoe zit dit fiscaal? Fiscaal is het de hoofdregel dat onderhoudskosten voor bedrijfsmiddelen in beginsel direct aftrekbaar zijn. In tegenstelling tot kosten van verbetering die in beginsel geactiveerd moeten worden. Activeren van onderhoudskosten voor herstel van verval of achteruitgang van een bedrijfsmiddel als gevolg van gebruik van dat bedrijfsmiddel in het verleden, is fiscaal niet verplicht.

Fiscaal kan er voor toekomstige uitgaven voor groot onderhoud onder voorwaarden een kostenegalisatiereserve of een voorziening worden gevormd. Bij beide worden de toekomstige uitgaven al gedeeltelijk ten laste van het resultaat gebracht.

Een alternatief voor de onderhoudsvoorziening is de kostenegalisatiereserve. De egalisatiereserve komt feitelijk op hetzelfde neer als de onderhoudsvoorziening, alleen zijn de regels wat strikter. Het grootste verschil is dat er bij de egalisatiereserve geen inhaalmogelijkheden zijn naar het verleden. Bij een onderhoudsvoorziening mag dat wel en daarom is die aantrekkelijker en wordt daarvoor vaker gekozen in de praktijk.

Sinds het beperken van de afschrijvingsmogelijkheden van onroerend goed (zie ook artikel afschrijvingen vastgoed) is bij ondernemingen de focus meer komen te liggen op de aftrekbaarheid van de kosten van het toekomstige onderhoud. In de regelgeving is ten opzichte van het verleden weinig veranderd, maar in de praktijk blijkt dat de vorming van een ‘voorziening groot onderhoud’ vaker tot vragen van de belastingdienst leidt. Volg dus goed de regels bij het vormen van een dergelijke voorziening. De regels voor het vormen van een onderhoudsvoorziening ten laste van de fiscale winst worden bepaald door goed koopmansgebruik. De kaders zijn uitgezet via  jurisprudentie.

Baksteenarrest

In de jurisprudentie heeft de Hoge Raad in het welbekende baksteenarrest de voorwaarden voor het vormen van een voorziening als volgt geformuleerd:

1. oorsprong vinden in feiten en omstandigheden;
2. toerekening aan de desbetreffende periode;
3. redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich gaan voordoen.

Oorsprong

Dat de oorsprong voor toekomstige uitgaven zich moet vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan, is bij groot onderhoud niet zo heel verwonderlijk. Slijtage gedurende een periode zorgt voor (toekomstige) onderhoudskosten. Aan dit vereiste zal daarom al snel worden voldaan.

Toerekening

De uitgaven moeten worden toegerekend aan de periode waarin ze in aftrek worden genomen. Dit houdt in dat voor het vormen van een voorziening moet worden aangesloten op het realiteits- en realisatiebeginsel. Kosten mogen in aftrek worden genomen en worden verantwoord in het jaar waar ze betrekking op hebben. Ook wel het matchingsprincipe genoemd.

Bijvoorbeeld: een onderneming heeft een pand waaraan na schatting elke tien jaar voor 100.000 euro groot onderhoud (schilderwerk) moet worden uitgevoerd. De voorziening wordt jaarlijks met 10.000 euro opgehoogd, wat ten laste komt van de winst-en-verliesrekening (en ten laste van de fiscale winst). In het tiende jaar blijken de werkelijke kosten van het groot onderhoud geen 100.000 euro, maar 120.000 euro. Daarom wordt in dit tiende jaar naast de jaarlijkse dotatie van 10.000 euro nog 20.000 euro extra in de winst-en-verliesrekening verantwoord. Als de kosten in het tiende jaar geen 100.000 euro maar 75.000 euro bedragen, valt er 25.000 euro vrij ten gunste van het resultaat. Na de uitvoering van het groot onderhoud wordt er weer opnieuw gedoteerd aan de voorziening.

Redelijke mate van zekerheid

Er moet een redelijke mate van zekerheid bestaan dat de uitgaven zich in de toekomst daadwerkelijk voordoen. De vraag is hoe dit te kwantificeren. De staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven een kans van ten minste 50 procent te hanteren bij de beoordeling van aangiftes. Immers de kans dat de uitgave daadwerkelijk gedaan gaat worden moet groter zijn dan de kans dat dit niet gaat gebeuren.

De bewijslast ligt bij de belastingplichtige: deze moet onderbouwen dat met een redelijke mate van zekerheid vaststaat dat tot een bepaalde omvang onderhoudskosten moeten worden gemaakt. Daarvoor is een degelijke en betrouwbare onderbouwing noodzakelijk. Zorg voor een realistisch onderhoudsplan met bijbehorende offertes. Het moet voor wat betreft de aard van de kosten en de termijn waarbinnen onderhoud moet gebeuren, realistisch zijn. Bij omvangrijke toekomstige uitgaven zal de vorming van een voorziening vaak pas worden geaccepteerd als nagenoeg zeker is dat het onderhoud ook daadwerkelijk uitgevoerd zal worden.

Inhalen mogelijk?

Als er een deugdelijke onderbouwing is voor de onderhoudsvoorziening, dan is er op basis van het baksteenarrest geen bezwaar om oude jaren in te halen. De staatssecretaris heeft aangegeven deze mening te delen en zegt geen bezwaren tegen de mogelijkheid van inhaaldotaties te hebben.

Belastinglatenties

Wanneer uw onderneming in de commerciële jaarrekening kiest voor een andere verwerkingsmethode van het groot onderhoud dan die zij gebruikt in de fiscale jaarrekening, ontstaan er verschillen. Hiervoor dient u een belastinglatentie te vormen.

Resumé

Een in de jaarrekening gevormde voorziening voor onderhoud wordt niet automatisch ook fiscaal gevormd. Fiscaal dient onderzocht te worden of de gekozen methode strookt met de voorwaarden uit het baksteenarrest. In praktijk komt het erop neer dat de belastingdienst een goed onderbouwd onderhoudsplan zal verlangen en bij voorkeur zelfs een onderhoudscontract. In de verslaggeving dient u te letten op fiscale en commerciële verschillen. Als u een zuivere vastgoedonderneming heeft kunt u wellicht overwegen om de jaarrekening op fiscale grondslagen uit te brengen.

Auteur: Bas Middeldorp AA RB is adviseur bij Trivent accountants en belastingadviseurs (b.middeldorp@trivent.nl)

Dit artikel is verschenen in cm: 2022, afl. 1.

Volg CMWeb op LinkedIn!