Waar gewerkt wordt, worden fouten gemaakt. Ook bij het opstellen van de jaarcijfers en de bijbehorende aangifte gaat weleens iets niet helemaal goed. Wat zijn de herstelmogelijkheden volgens de fiscale wetgeving? En wat is de foutenleer? Beide zijn zowel van toepassing in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting.
Waar gehakt wordt, vallen spaanders, luidt een oud gezegde. Een fout in de fiscale aangifte is zo gemaakt. Feitelijk heeft dat tot gevolg dat de fiscale aangifte in het voorgaande jaar niet correct is geweest, waardoor de belastingafdracht te hoog of te laag is geweest. Dit kan ten gunste of ten nadele van de belastingplichtige zijn. Wat zijn de consequenties? En hoe gaat u er het best mee om?
Om antwoord op deze vragen te kunnen geven, is het goed eerst in te gaan op de vraag hoe de winst tot stand wordt gebracht onder het totaalwinstbeginsel en jaarwinstbeginsel. Het gebruik van de termen ‘totale winst’ en ‘jaarwinst’ wekt de indruk dat er twee verschillende soorten winst zijn. Daarnaast kan er strijdigheid ontstaan tussen deze beginselen, indien een fout wordt ontdekt.
Lees ook: De laatste btw-aangifte 2021 en de eerste van 2022
Totaalwinstbeginsel
De oorsprong van het totaalwinstbeginsel ligt in de Wet op de inkomstenbelasting. En via de schakelbepaling van art. 8 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting geldt deze ook voor de Vpb. Het komt erop neer dat vanaf het moment dat de onderneming wordt gestart tot aan de staking, dus zolang er een onderneming wordt gedreven, alle voordelen uit de onderneming in de heffing worden betrokken. Kortom de totale winst, van begin tot het einde van een onderneming, wordt betrokken in de belastingheffing.
Maar hoe wordt deze dan vastgesteld? Hiervoor sluit de wetgever aan op de verandering in het vermogen van de onderneming. Echter er zijn ook mutaties in het vermogen die niet behoren tot de fiscale winst, zoals stortingen en onttrekkingen van het kapitaal.
Schematisch weergegeven ziet dat er zo uit: eindvermogen – beginvermogen – kapitaalstortingen + kapitaalonttrekkingen.
Daarnaast is er het beginsel balanscontinuïteit. Kort gezegd komt het erop neer dat boekjaren op elkaar aan moeten sluiten. De eindbalans van het ene jaar is de beginbalans van het volgende jaar. Dit zorgt ervoor dat er geen winst tussen ‘wal en schip’ valt en daarbij zorgt het er ook voor dat er geen dubbele belasting plaatsvindt.
Jaarwinstbeginsel
Verder is er nog het jaarwinstbeginsel. Het doel van het jaarwinstbeginsel is om de winst te belasten die daadwerkelijk in dat jaar is genoten.
Art. 3.25 Wet IB is van toepassing op de jaarwinst. Dit artikel bepaalt dat de jaarwinst moet worden vastgesteld aan de hand van het goed koopmansgebruik. Feitelijk komt het erop neer dat een onderneming zich als een ‘goede’ koopman dient te gedragen. Dit geeft een zekere vrijheid bij de winstbepaling. Doordat er geen sprake is van een afgebakend terrein, moeten algemene richtlijnen en beginselen die per geval moeten worden ingevuld, duidelijkheid geven. Daarbij zijn vele manieren toegestaan, zolang deze bedrijfseconomisch maar aanvaardbaar zijn en niet in strijd zijn met de overige wetgeving.
Door het beginsel van balanscontinuïteit wordt er een samenhang tussen de jaarwinst en de totaalwinst gevonden. Omdat de boekjaren aansluiten in de totaalwinst, moeten alle jaarwinsten samen gelijk zijn aan de totaalwinst. De jaarwinst is daarom het verschil tussen het eindvermogen van het betreffende jaar en het beginvermogen van dat jaar.
Foutje?
Het totaalwinstbeginsel en het jaarwinstbeginsel spelen dus allebei een belangrijke rol bij het bepalen van het fiscale resultaat van een onderneming. Op het moment dat er een fout ontdekt wordt, heeft deze waarschijnlijk invloed op een al vastgestelde eindbalans. De vraag die op dat moment opkomt is of de onjuiste eindbalans, met fout, over moet worden genomen als nieuwe beginbalans of dat juist een nieuwe eindbalans moet worden opgesteld. Krijgt het jaarwinstbeginsel of het totaalwinstbeginsel voorrang? De Hoge Raad heeft aangegeven dat het totaalwinstbeginsel voorgaat, waardoor de balanscontinuïteit wordt doorbroken. De onjuiste balans wordt overgenomen en de fout zal gecorrigeerd worden. Als het gaat om een fout die de inspecteur niet kan herstellen met de gewone rechtsmiddelen, de herstelmethodes, dan moet deze fout worden hersteld met behulp van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar.
Herstelmethodes
Als er een fout is gemaakt, dient er allereerst onderzocht te worden of deze fout nog hersteld kan worden in het boekjaar waar het betrekking op heeft. Een fout gemaakt in een voorgaand boekjaar kan via de volgende methoden hersteld worden.
Gecorrigeerde aangifte
Zowel de inspecteur als de belastingplichtige is niet gebonden aan de eerste ingediende aangifte. De aangifte wordt gezien als een hulpmiddel bij het vaststellen van de aanslag. Dat betekent dat er dus nog van kan worden afgeweken. De inspecteur mag de aanslag aanpassen, rekening houdende met de eventueel geconstateerde fouten in de aangifte. De belastingplichtige is daarbij vrij om zijn reeds ingediende aangifte aan te passen tot het moment van de aanslag. Wanneer de belastingplichtige een fout ontdekt nadat de aangifte is ingediend, kan deze nog worden aangepast door een nieuwe aanvullende aangifte in te dienen. Dit kan tot het moment dat de aanslag is opgelegd, daarna zal de belastingplichtige zich moeten richten op de bezwaar- en beroepsfase.
Bezwaar of beroep
Wanneer een aanslag is opgelegd, kan het zijn dat de belastingplichtige er toch van wil afwijken omdat bepaalde zaken niet juist zijn. Op dat moment kan de belastingplichtige aan wie de aanslag is opgelegd in bezwaar en zo nodig in beroep gaan. Indien het bezwaar is afgewezen kan de belastingplichtige beroep instellen tegen de beslissing. Er kan enkel beroep ingesteld worden bij de bestuursrechter indien het gaat om een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. Let op, de algemene termijn waarbinnen beroep moet worden aangetekend tegen een beslissing op bezwaar is 6 weken. Deze 6 weken gaan lopen op de dag na de dagtekening van de beslissing op bezwaar. Soms wordt in de beslissing op bezwaar een afwijkende verzenddatum genoemd.
Navordering
De inspecteur kan een navorderingsaanslag opleggen. Hij kan ook ambtshalve te veel betaalde belasting teruggeven.
In welke situaties zal de inspecteur hiertoe overgaan? Hierbij een opsomming van de belangrijkste gevallen:
- er is sprake van een nieuw feit (iets wat nog niet bekend was of bekend kon zijn);
- een door de belastingdienst gedane schatting is onjuist;
- kwade trouw bij belastingplichtige;
- er is geen aangifte gedaan;
- er is sprake van een (duidelijke) typefout.
Betaling van gewetensgeld
Ook een belastingplichtige kan een fout ongedaan maken door alsnog vrijwillig die belasting te betalen die verschuldigd zou zijn als geen fout was gemaakt. Deze wat ongebruikelijke manier om fouten te herstellen, heet zeer toepasselijk ‘het betalen van gewetensgeld’.
Ambtshalve vermindering
Als een belastingplichtige het niet eens is met de opgelegde aanslag en de termijnen voor bezwaar en beroep zijn verlopen waardoor de aanslag definitief is, kan er verzocht worden om ambtshalve vermindering. Dit kan echter niet zomaar, zo kan de belastingplichtige niet verzoeken om ambtshalve vermindering naar aanleiding van nieuwe jurisprudentie en/of wetgeving waardoor het hem beter uitkomt. Toepassing kan alleen als er een fout ontdekt wordt waardoor de materiële belastingschuld lager had moeten worden vastgesteld dan de opgelegde aanslag. Dan kan bij de inspecteur een beroep gedaan worden op ambtshalve vermindering.
De genoemde herstelmethodes worden in een vaste volgorde toegepast, wat ook wettelijk bepaald is.
Lees ook: Btw-aangifte: de basisregels
Wat is de foutenleer?
Naast deze manieren van herstel kunnen fouten in de fiscale winstberekening ook op grond van de zogenaamde foutenleer hersteld worden. Deze foutenleer komt pas aan de orde als er geen herstel via één van de hiervoor genoemde herstelmogelijkheden mogelijk is en er geen opzet of schuld bij de belastingplichtige aan de orde is.
Maar hoe stelt u een correcte aangifte op als de eindbalans van het voorgaande jaar feitelijk onjuist is? Mag dan worden aangesloten bij de onjuiste eindbalans? Of dient de beginbalans gecorrigeerd te worden? Om dit probleem op te lossen heeft de Hoge Raad een systeem van drie regels in het leven geroepen, die de basis vormen voor het toepassen van de foutenleer. In het foutenarrest is een lijn uiteengezet hoe omgegaan dient te worden met de foutenleer. Balanscontinuïteit is de eerste regel. Indien daar niet aan kan worden voldaan, dient de correctieregel te worden toegepast, waardoor de oudste openstaande beginbalans op het juiste bedrag wordt gesteld. Tot slot is er de terugkeerregel. Doel blijft dat er geen belastingheffing tussen wal en schip valt.
Balanscontinuïteitsregel
Op basis van de balanscontinuïteitsregel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar.
Correctieregel
Van de balanscontinuïteitsregel moet worden afgeweken als in de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar een fout is gemaakt. Bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar geldt als beginbalans dan niet de eindbalans van het laatst vastgestelde jaar, maar wordt uitgegaan van een gecorrigeerde balans. Op deze wijze wordt recht gedaan aan het jaarwinstbeginsel, aangezien de winst van het oudste nog openstaande jaar zodoende niet wordt beïnvloed door onjuistheden die in voorgaande jaren zijn opgetreden.
Terugkeerregel
Zoals de naam al doet vermoeden, wordt er bij de terugkeerregel teruggekeerd naar de eerste regel: de balanscontinuïteit. Dit gebeurt als er door toepassing van de correctieregel een deel van de winst niet of dubbel wordt belast. Door dan de oude foutieve eindbalans over te nemen op de beginbalans, wordt de volledige totaalwinst belast. De eindbalans van het nieuwe jaar zal op basis van juiste cijfers worden opgesteld, wat resulteert in een stijging of daling van de desbetreffende balanspost. Deze mutatie zal in de heffing worden betrokken. En zo is de cirkel weer rond.
Invloed rechterlijke macht
De foutenleer is een leer die gebaseerd is op jurisprudentie en staat niet als zodanig in de wet omschreven. Er is echter wel een enorme hoeveelheid jurisprudentie over dit onderwerp beschikbaar, waardoor dit onderwerp altijd in beweging blijft. De oorsprong van de foutenleer komt uit een arrest uit 1952. De arresten bestaan dus al erg lang, de vraag is of ze aan vernieuwing toe zijn.
Daarnaast zijn er ook uitspraken van de Hoge Raad waarbij de foutenleer niet kan worden toegepast. Zo is de foutenleer niet van toepassing als het niet gaat om herstel van een gemaakte balansfout, maar alleen om correctie van de fiscale winst. Ook bijvoorbeeld het ten onrechte toepassen van de startersaftrek kan niet door middel van de foutenleer worden hersteld.
Geen verjaring
Constateert u een fout, ga dan eerst na of deze nog via de reguliere paden hersteld kan worden. Kan dat niet, omdat de aanslag al onherroepelijk vaststaat, dan komt u bij de foutenleer uit. De foutenleer gaat over de jaarwinst en is dus een fout die in strijd is met goed koopmansgebruik. Let goed op of uw geconstateerde fout wel in aanmerking komt voor herstel via de foutenleer, immers alleen foute balansposten uit het verleden die op de winstbepaling van invloed zijn komen in aanmerking voor de foutenleer. Tot slot de opmerking dat de foutenleer ook van toepassing is na het verlopen van de navorderingstermijn, hetgeen eigenlijk voorkomt dat belastingschulden verjaren.
Auteur: B.A Middeldorp AA RB is adviseur bij Trivent accountants en belastingadviserus (b.middeldorp@trivent.nl)
Dit artikel is verschenen in cm: 2022, afl. 3.
