Het is niet altijd duidelijk of er sprake is van een fiscale eenheid btw. Dit artikel biedt handvatten bij het beantwoorden van die vraag. Ook wordt aandacht besteed aan recente jurisprudentie op dit gebied.
Er is sprake van een fiscale eenheid btw wanneer alle onderdelen in Nederland gevestigde btw-ondernemers zijn en er organisatorische, economisch en financiële verwevenheid te onderkennen valt. Het is voor het bestaan van een fiscale eenheid btw niet van belang of de onderdelen ook in het economisch verkeer als eenheid naar buiten treden. Voor derden zal het vaak zelfs niet te merken zijn dat er sprake is van een fiscale eenheid, omdat de onderdelen juridisch zelfstandig zijn en onder eigen naam handelen.
Tip! Gratis download Btw en facturatie
Als aan alle voorwaarden is voldaan, wordt voor de heffing van de btw niet elk onderdeel afzonderlijk als btw-ondernemer aangemerkt, maar de fiscale eenheid btw.
Wanneer btw-ondernemer?
Een holding waarin geen vergoeding voor een prestatie wordt ontvangen, kwalificeert niet als ondernemer voor de btw, omdat er geen economische activiteiten te onderkennen zijn. Dat kan worden ondervangen door belaste activiteiten te ontplooien door bijvoorbeeld een managementvergoeding in rekening te brengen of gebruik te maken van de holdingresolutie, zodat de btw op bijvoorbeeld accountantskosten wel in aftrek kan worden gebracht.
Let op! Er bestaat beperkte aftrekbaarheid van btw van kosten die deels betrekking hebben op rente- en dividendbaten. Het percentage kan worden bepaald op basis van uren die de dga hieraan besteedt.
De holdingresolutie is van toepassing wanneer een holding een sturende en beleidsbepalende functie heeft, maar geen managementvergoeding in rekening brengt. Wel dient de toepassing van de holdingresolutie vooraf bij de Belastingdienst te worden aangevraagd. Deze is nooit van rechtswege van toepassing.
Veiligstellen van de btw-aftrek
Een holding-bv kan de haar in rekening gebrachte btw als voorbelasting in aftrek brengen indien en voor zover deze bv btw-belaste prestaties verricht. Als de holding-bv zich actief bemoeit met het beheer van de dochtervennootschappen – en daarover het management tegen vergoeding voert – is dat voldoende voor aftrek van de btw-voorbelasting.
Het enkel houden van pakketten aandelen in dochtervennootschappen is dus niet voldoende; de bv is dan geen btw-ondernemer. Er worden namelijk geen economische activiteiten verricht, waardoor zo’n ‘zuivere holding’ geen recht op btw-aftrek heeft.
Bij een combinatie (‘zuiver’ en ‘moeiend’) moet de holding-bv de haar in rekening gebrachte btw splitsen en is de btw aftrekbaar in de verhouding van economische en niet-economische activiteiten. De btw-aftrek in de holding-bv kan worden geoptimaliseerd door die bv maximaal ‘moeiend’ tegen vergoeding in te zetten ten opzichte van de dochtervennootschappen. Daarbij moet ervoor worden gezorgd dat er facturen zijn op basis van de managementovereenkomst.
Let op! Pro rata met betrekking tot overhead geldt voor fiscale eenheid btw als geheel.
Heeft de holding geen dochtervennootschappen, dan is een btw-aftrek in beginsel niet mogelijk. ‘In beginsel niet’ betekent: soms wel. Bijvoorbeeld als de holding-bv kan aantonen dat zij werkzaamheden verricht die gericht zijn op toekomstige btw-belaste economische activiteiten, zoals druk doende zijn om de deelnemingen te verwerken men wil gaan aansturen.
De holding-bv moet die toekomstige economische activiteiten overigens wel aannemelijk kunnen maken, bijvoorbeeld met een bedrijfsplan, memo’s, getuigenverklaringen en conceptovereenkomsten.
Let op! Doorbelasting van gezamenlijke kosten vanuit de holding naar werkmaatschappijen gaat alleen goed bij doorbelasting met opslag of als de werkzaamheden met betrekking tot het doorbelasten van kosten opgenomen zijn in de managementovereenkomst en op die manier een vergoeding wordt ontvangen voor de werkzaamheden. In de managementovereenkomsten moeten de juiste btw-passages zijn opgenomen wat betreft de vergoeding voor de werkzaamheden die betrekking hebben op de doorbelastingen.
Verwevenheid
Van een fiscale eenheid btw is sprake als (rechts)personen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zozeer met elkaar verbonden zijn, dat ze een eenheid vormen. Van een eenheid is geen sprake als zo’n verbondenheid het gevolg is van omstandigheden van incidentele aard.
Bij eenmanszaken en vof’s kan er geen sprake zijn van een fiscale eenheid btw. De ene eenmanszaak of vof kan nooit een andere eenmanszaak of vof in financieel, organisatorisch en economisch opzicht beheersen. Wel is het mogelijk dat een eenmanszaak (een natuurlijk persoon) of een vof samen met een aantal bv’s en/of nv’s een fiscale eenheid btw vormt. Er is dan beheersing vanuit de eenmanszaak of vof.
Eerste zaak
In een zaak over de verwevenheid van enkele stichtingen heeft de advocaat-generaal bij de Hoge Raad zich afgevraagd of aan elk van de drie verwevenheidseisen afzonderlijk moet worden voldaan of dat de aspecten inzake verbondenheid in onderling verband moeten worden beoordeeld. Zij achtte het denkbaar dat niet aan alle drie de eisen – dus financieel, economisch en organisatorisch verbonden – afzonderlijk voldaan hoeft te worden om van een fiscale eenheid btw te kunnen spreken.
De Hoge Raad heeft in de zaak geen aandacht besteed aan deze gedachte van de advocaat-generaal. Wel heeft de Europese Commissie in juli 2009, anders dan de advocaat-generaal, aangegeven dat elk van de drie verwevenheidseisen afzonderlijk moet worden beoordeeld en dat aan alle drie de eisen moet worden voldaan.
Soorten verwevenheid
Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen (daaronder begrepen de zeggenschap) in dezelfde handen is.
Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake als a) de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel, en b) de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.
Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat a) de betrokken lichamen onder een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding staan, en b) de leiding van het ene lichaam feitelijk ondergeschikt is aan de leiding van het andere lichaam.
Bij de beoordeling of dezelfde persoon of groep personen het voor het zeggen heeft, kan niet alleen worden gelet op de samenstelling van de directie en/of de raad van commissarissen, maar spelen ook de feitelijke zeggenschapsverhoudingen een rol.
Fiscale eenheid btw van rechtswege of bij beschikking
Het is van belang het volgende te onderkennen: a) de fiscale eenheid van rechtswege, en b) de fiscale eenheid op verzoek/bij beschikking. Als aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid btw is voldaan, ontstaat de fiscale eenheid btw van rechtswege. Het is niet verplicht een verzoek bij de Belastingdienst in te dienen voor een fiscale eenheid btw, maar het mag wel. Als een verzoek wordt gedaan om een fiscale eenheid btw, bestaat er – zodra er een beschikking is afgegeven door de Belastingdienst – zekerheid over de fiscale eenheid btw. Bij een beschikking zijn alle onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor elkaars btw schulden.
Bij een fiscale eenheid btw kunnen er niet met btw onderling facturen worden gestuurd (zoals voor managementfee). Dat is zowel van toepassing op de fiscale eenheid btw van rechtswege als op de fiscale eenheid btw waarvoor een beschikking is gevraagd bij de Belastingdienst. Vermeld dan op de factuur: ‘Geen btw vanwege fiscale eenheid btw.’
Wanneer binnen de fiscale eenheid btw facturen met btw worden verstuurd, is de btw niet aftrekbaar bij de btw-ondernemer die de factuur heeft ontvangen. Btw-ondernemers kunnen wel afzonderlijk btw-aangifte blijven doen. Het is niet verplicht op één nummer van de fiscale eenheid btw-aangifte in te dienen.
Tweede zaak
Voor de rechter speelde de volgende casus: twee bv’s vormden een fiscale eenheid btw. De Belastingdienst had hiervoor een beschikking afgegeven. Een van de bv’s exploiteerde een apotheek/drogisterij. Die bv ging een vof aan, waar de apotheek bij ingebracht werd. De bv had een belang van 51 procent in de vof. De fiscale eenheid btw verzocht de fiscale eenheid btw uit te breiden tot de datum van oprichting van de vof. De Inspecteur gaf die beschikking af, met als ingangsdatum de datum van aanvraag uitbreiding fiscale eenheid btw.
Het Hof oordeelde dat een fiscale eenheid btw ontstaat vanaf het tijdstip waarop aan de verwevenheidseisen is voldaan. Daarbij is het niet relevant dat de onderdelen van de fiscale eenheid btw al hebben gehandeld alsof er sprake is van een fiscale eenheid btw.
Voor het bestaan van een fiscale eenheid btw is geen beschikking nodig van de Belastingdienst. Bij het voldoen aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid btw kunnen de afzonderlijke leden handelen alsof de fiscale eenheid btw al bestaat. Uit de uitspraak van het Hof volgt dat, zelfs al zouden de afzonderlijke onderdelen van de fiscale eenheid btw nog niet als zodanig hebben gehandeld, er ook dan al een fiscale eenheid btw kan zijn. Het handelen alsof er een fiscale eenheid btw is in de situatie waarin geen beschikking is afgegeven, is geen vereiste. Voor een fiscale eenheid btw hoeven de verschillende ondernemers slechts aan de verbondenheidsvereisten – dus organisatorische, economische en financiële verwevenheid – te voldoen.
Ontstaan fiscale eenheid btw bij beschikking
Wenst de Belastingdienst een aantal afzonderlijke ondernemers als fiscale eenheid btw aan te merken, dan moet daarvoor wel een beschikking zijn afgegeven. De beschikking is bedoeld als rechtsbescherming van de ondernemer. Zonder beschikking zou de Belastingdienst de afzonderlijke ondernemers tegen hun wil als fiscale eenheid btw kunnen beschouwen. De Belastingdienst zou dan in een geschil een nadelig standpunt kunnen innemen, met terugwerkende kracht tot het moment waarop de ondernemers aan de verbondenheidsvereisten zijn gaan voldoen. Dat is in strijd met de rechtszekerheid. Als de Inspecteur een beschikking afgeeft, gaat de fiscale eenheid btw in op de eerste dag volgend op de maand van het afgeven van de beschikking.
Een gevolg van de fiscale eenheid btw is dat de afzonderlijke onderdelen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor elkaars btw-schuld. Die aansprakelijkheid gaat niet eerder in dan op de eerste dag volgend op de maand waarin de beschikking fiscale eenheid btw is afgegeven.
Gevolgen fiscale eenheid btw
Het bestaan van een fiscale eenheid btw heeft als gevolg dat:
- er kan worden volstaan met één geconsolideerde btw aangifte (wel kan per onderdeel van de fiscale eenheid btw btw-aangifte worden gedaan);
- leveringen en diensten tussen de ondernemingen die de fiscale eenheid btw vormen, buiten de btw heffing blijven (interne prestaties binnen de fiscale eenheid btw worden buiten beschouwing gelaten);
- alle onderdelen van de fiscale eenheid btw waarvoor de inspecteur een beschikking heeft afgegeven hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de btw die de fiscale eenheid btw is verschuldigd;
- voor de hele fiscale eenheid btw slechts één opgaaf van de intracommunautaire prestaties wordt gedaan (Opgaaf ICP).
Vanaf het moment dat er sprake is van een fiscale eenheid btw, is die fiscale eenheid btw – in plaats van de (rechts)personen die deel uitmaken van de fiscale eenheid btw – de btw-ondernemer. De btw-aangiften, teruggaafbeschikkingen en ICP-opgaven staan dan op naam van de fiscale eenheid btw. Dat geldt ook als de Belastingdienst een naheffingsaanslag oplegt.
Als de Belastingdienst een naheffingsaanslag oplegt op naam van een onderdeel van een fiscale btw, terwijl die op naam moet staan van de fiscale eenheid btw, dan hoeft die aanslag niet in alle gevallen vanwege de onjuiste tenaamstelling te worden vernietigd. Volgens de Hoge Raad is er geen grond voor vernietiging van de aanslag vanwege de onjuiste tenaamstelling, als er in het betreffende tijdvak geen zekerheid bestond over het bestaan van de fiscale eenheid btw. Een vernietiging kan dan niet verder gaan dan het belastingbedrag dat verschuldigd zou zijn, met inachtneming van het bestaan van de fiscale eenheid btw.
Let op! De fiscale eenheid btw heeft alleen gevolgen voor de btw en niet voor andere belastingen (zoals de vennootschapsbelasting). Omgekeerd heeft een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting geen gevolgen voor de btw.
Einde fiscale eenheid btw
De fiscale eenheid btw eindigt van rechtswege als niet meer aan de voorwaarden wordt voldaan. Dat geldt zowel voor een fiscale eenheid btw van rechtswege, als voor een fiscale eenheid btw bij beschikking,
Let op! De hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen eindigt pas nadat het einde van de fiscale eenheid btw aan de Belastingdienst is gemeld.
Is de groep verweven?
Analyseer bij een groep vennootschappen/bedrijven of deze zodanig verweven zijn dat zij een fiscale eenheid btw kunnen vormen. In dat geval hoef er geen btw over en weer gefactureerd te worden op prestaties binnen de groep.
Voor een fiscale eenheid btw kan, na een verzoek aan de Belastingdienst, een enkele btw-aangifte ingediend worden. Daarin kunnen de te betalen en terug te ontvangen btw van de verschillende vennootschappen of bedrijven worden verrekend.
Auteur: Mr. C.W. (Carola) van Vilsteren
Dit artikel is verschenen in F&A Actueel 2022, afl. 5 en geactualiseerd op 11 juli 2022.
