Btw en uitlenen personeel/opdrachtverstrekking in de non-profitsector

Als non-profitinstellingen samen gaan werken is de btw vaak kostprijsverhogend. Dit probleem speelt zeker bij het uitlenen van personeel, omdat het uitlenen van personeel in beginsel belast is met 21 procent btw. Er zijn wel oplossingen te bedenken, zoals gebruikmaken van een btw-vrijstelling, kiezen voor een opdrachtverstrekking waarbij de opdracht die moet worden uitgevoerd vrijgesteld is, of het leerstuk kosten voor gemene rekening. Cm: legt het uit.

Btw en detachering

Als een non-profitinstelling personeel uitleent aan andere non-profitinstellingen, en dat personeel arbeid verricht onder toezicht of leiding van de inlener, is sprake van detachering van personeel. Het detacheren van personeel wordt voor de btw aangemerkt als een dienst. Als uitgangspunt dient 21 procent btw in rekening gebracht te worden over de vergoeding voor de detachering.

Indien sprake is van het detacheren van personeel, is het onder voorwaarden nog steeds mogelijk om btw-heffing achterwege te laten. De mogelijkheden op dit gebied volgen hierna.

Btw en structurele terbeschikkingstelling van wetenschappelijk personeel

Als een non-profitinstelling onderling structureel wetenschappelijk personeel uitleent, hoeft deze over de vergoeding geen btw in rekening te brengen als wordt voldaan aan alle volgende voorwaarden. De essentie van deze voorwaarden is dat de inlener in materieel opzicht de positie van werkgever inneemt. Voorwaarden:

• De terbeschikkingstelling van het personeelslid moet structureel van karakter zijn. Met structureel wordt bedoeld: voor onbepaalde tijd. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst die het personeelslid met de uitlener (dat is de formele werkgever) sluit. Die moet zijn afgesloten voor onbepaalde tijd. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid dat de intentie van zowel de uitlener als van het personeelslid erop is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt.
• De inlener moet inhoudelijk zijn betrokken bij de sollicitatieprocedure van het personeelslid. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin het personeelslid, nadat hij eerst enige tijd uitsluitend voor de uitlener werkzaam is geweest, voor een deel dan wel voor de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere ondernemer ter beschikking wordt gesteld.
• Het personeelslid moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één in de arbeidsovereenkomst (of bijlagen) te noemen ondernemer verrichten. Ook als een personeelslid feitelijk bij meer dan één ondernemer werkzaam is, kan btw-heffing achterwege blijven als het personeelslid structureel bij die andere in de arbeidsovereenkomst te noemen ondernemer(s) werkzaam is. Als een personeelslid echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende ondernemers zijn werkzaamheden uitvoert, kan btw-heffing niet achterwege blijven voor het ter beschikking stellen van dat personeelslid.
• Op het betrokken personeelslid moet de cao van toepassing zijn die geldt voor de ondernemer(s) waar dat personeelslid feitelijk zijn werkzaamheden uitvoert.
• De vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Het berekenen van een redelijke kostenvergoeding van maximaal 5 procent van de brutoloonkosten voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als uitlener vormt geen belemmering om btw-heffing achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting.
• Bij beëindiging van de relatie tussen de uitlener en de inlener moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en het tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personeelslid. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor het betrokken personeelslid. De inlener is slechts verantwoordelijk voor de financiële gevolgen die betrekking hebben op de periode dat het personeelslid aan hem ter beschikking is gesteld.

Btw en niet-structurele terbeschikkingstelling van onderwijzend personeel

Het Hof van Justitie heeft aangegeven dat het detacheren van onderwijspersoneel tussen onderwijsinstellingen onder voorwaarden als een nauw met het onderwijs samenhangende dienst kan worden aangemerkt, zodat het detacheren van personeel zonder btw kan plaatsvinden. Voorwaarden:

• De uitlener moet voor zijn hoofdprestaties de onderwijsvrijstelling toepassen.
• De inlener moet het personeelslid inzetten voor prestaties waarvoor de onderwijsvrijstelling geldt.
• Het detacheren van personeel dient ‘onontbeerlijk’ te zijn voor het verrichten van het vrijgestelde onderwijs door de inlenende instelling. Hiervan is sprake indien de tijdelijke terbeschikkingstelling van een docent van een zodanige aard of kwaliteit is, dat zonder deze terbeschikkingstelling niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instelling verzorgde onderwijs.
• Het detacheren mag niet in hoofdzaak zijn gericht op het verschaffen van extra opbrengsten aan de uitlener doordat hij rechtstreeks in concurrentie treedt met btw-plichtige ondernemingen. Dit houdt in dat alleen de brutoloonkosten worden doorberekend die de uitlenende onderwijsinstelling maakt voor het ter beschikking gestelde onderwijzend personeel. Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever, vormt geen belemmering om de heffing van btw achterwege te laten. Onder een redelijke kostenvergoeding wordt verstaan maximaal 5 procent van de brutoloonkosten voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever. Deze uitspraak kan ook in andere non-profitsectoren worden toegepast.

Btw en detachering van docenten aan het CITO

De Hoge Raad heeft in haar uitspraak inzake CITO aangegeven dat het detacheren van onderwijspersoneel door een onderwijsinstelling aan het CITO (geen onderwijsinstelling) om werkzaamheden te verrichten voor de ontwikkeling van de eindexamens als ‘nauw samenhangend met het onderwijs’ kan worden aangemerkt. Het detacheren van docenten aan het CITO kon daarom plaatsvinden zonder btw.

Btw en ter beschikking stellen personeel in het kader van de arbeidsmobiliteit

Publiekrechtelijke lichamen willen in toenemende mate de arbeidsmobiliteit van hun personeel bevorderen. Dit doen zij door personeel tijdelijk tegen vergoeding aan een andere organisatie ter beschikking te stellen. Zo kan dat personeel daar kennis en ervaring opdoen. Dit ter beschikking stellen van personeel in het kader van de bevordering van arbeidsmobiliteit door een publiekrechtelijk lichaam dat de bevordering van arbeidsmobiliteit als een geïntegreerd onderdeel van zijn personeelsbeleid hanteert, heeft een bijzonder karakter.

Goedgekeurd is dat heffing van btw achterwege blijft bij de terbeschikkingstelling van personeel in het kader van de bevordering van arbeidsmobiliteit door een publiekrechtelijk lichaam. Daarbij gelden de volgende voorwaarden:

• Er moet sprake zijn van de terbeschikkingstelling van een personeelslid door een publiekrechtelijk lichaam dat de bevordering van arbeidsmobiliteit als een geïntegreerd onderdeel van zijn personeelsbeleid hanteert aan een andere organisatie waar het personeelslid kennis en ervaring kan opdoen.
• De terbeschikkingstelling van het personeelslid moet plaatsvinden binnen het kader van arbeidsmobiliteit bevorderende maatregelen die gelden voor alle werknemers van het betrokken publiekrechtelijke lichaam.
• De terbeschikkingstelling van het personeelslid moet zijn vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst tussen de uitlener, het betrokken personeelslid en de inlener. In de schriftelijke overeenkomst moet zijn opgenomen:
  
  

• dat sprake is van terbeschikkingstelling in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit, en
• de periode van de terbeschikkingstelling. Voor de toepassing van de goedkeuring mag deze periode maximaal twaalf maanden zijn.
  
  

• Voorafgaande aan de terbeschikkingstelling moet het betrokken personeelslid tenminste drie jaren feitelijk en aaneengesloten werkzaam zijn geweest bij de uitlener.
• Een personeelslid mag maximaal twee keer ter beschikking worden gesteld. Heffing van btw blijft de tweede keer alleen achterwege als het betrokken personeelslid niet aan dezelfde organisatie als bij de eerste keer ter beschikking wordt gesteld.
• De arbeidsplaats die – tijdelijk – vrijkomt bij de uitlener mag in beginsel niet worden ‘opgevuld’. Voor toepassing van de goedkeuring is ‘opvulling’ van de vrijgekomen arbeidsplaats alleen mogelijk als dat gebeurt gedurende de periode dat het betrokken personeelslid elders werkzaam is in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit. Dit kan bijvoorbeeld door het tijdelijk op die plaats inzetten van eigen personeelsleden dan wel door het inlenen van een persoon die ook in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit ter beschikking wordt gesteld.
• Op de uitlener moet de verplichting rusten het ter beschikking gestelde personeelslid op diens verzoek na een bepaalde periode weer in de eigen organisatie te werk te stellen.
• De vergoeding voor de terbeschikkingstelling moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid. De berekening van een (overhead)toeslag door de uitlener staat de toepassing van de goedkeuring in de weg.

De heffing van btw kan alleen voor de eerste periode van 12 maanden van terbeschikkingstelling achterwege blijven. Als na die periode dezelfde partijen een nieuwe overeenkomst sluiten waarbij het betrokken personeel opnieuw voor een periode van maximaal 12 maanden ter beschikking wordt gesteld, moet btw in rekening worden gebracht. De goedkeuring is niet van toepassing als achteraf blijkt dat een terbeschikkingstelling langer heeft geduurd dan de afgesproken periode van maximaal twaalf maanden. In dat geval moet het publiekrechtelijk lichaam over de gehele periode van het ter beschikking stellen (dus ook over de eerste twaalf maanden) btw voldoen.

Onderwijsinstelling

Een onderwijsinstelling hoeft geen btw in rekening te brengen over de vergoeding voor het detacheren van personeel als er sprake is van het ter beschikking stellen van onderwijspersoneel in het kader van de arbeidsmobiliteit. Hiervan is sprake als personeel tegen vergoeding tijdelijk aan een andere organisatie ter beschikking wordt gesteld, zodat het personeel daar kennis en ervaring op kan doen. Voorwaarden waaraan moet worden getoetst:

• De terbeschikkingstelling dient plaats te vinden binnen het kader van (arbeids-)mobiliteit bevorderende maatregelen.
• Aan de terbeschikkingstelling in het kader van de bevordering van de (arbeids-)mobiliteit dient een schriftelijke afspraak tussen instelling en het betrokken personeelslid en de betrokken inlener ten grondslag te liggen. Uit deze schriftelijke afspraak moet duidelijk blijken dat sprake is van terbeschikkingstelling in het kader van de bevordering van de (arbeids-)mobiliteit. Tevens dient daarin de periode van terbeschikkingstelling te worden vastgelegd. Om een beroep te kunnen doen op deze tegemoetkoming, mag de periode van terbeschikkingstelling maximaal 12 maanden bedragen.
• Voorafgaande aan de terbeschikkingstelling dient het betrokken personeelslid ten minste drie jaren feitelijk en aaneengesloten werkzaam te zijn geweest.
• Als een bepaald personeelslid reeds eerder is uitgeleend en hetzelfde personeelslid wordt opnieuw uitgeleend, kan heffing van btw eveneens achterwege blijven, mits dat personeelslid niet aan dezelfde onderwijsinstelling ter beschikking wordt gesteld. Met betrekking tot een derde en eventueel volgende periode(n) van terbeschikkingstelling kan heffing van  btw niet achterwege blijven.
• Om deze tegemoetkoming toe te kunnen passen, mag de instelling de – tijdelijk – vrijgekomen arbeidsplaats in beginsel niet opvullen. Op deze voorwaarde bestaat een uitzondering als de opvulling van de arbeidsplaats enkel geschiedt gedurende de periode dat het betrokken personeelslid elders werkzaam is in het kader van de bevordering van de arbeidsmobiliteit. Gedurende deze tijdelijke periode mag de fiscale eenheid de arbeidsplaats dus wel opvullen. Dit kan bijvoorbeeld met eigen personeel, maar mag ook met ingeleend personeel van een andere instelling.
• De instelling is verplicht om het ter beschikking gestelde personeelslid, indien deze dat wenst, na een bepaalde periode weer in de eigen organisatie te werk te stellen. Dit wordt ook wel aangeduid met de term ‘terugnameverplichting’ of ‘terugkeergarantie’.
• De instelling mag slechts de brutoloonkosten van het betrokken personeelslid doorberekenen aan de inlener. Een winstmarge/(overhead)toeslag bovenop de loonkosten is dus niet toegestaan.
• Het moet gaan om een personeelslid dat binnen de instelling werkzaam is in de onderwijssector.
• Als de instelling gebruik wenst te maken van deze tegemoetkoming, dient men de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers die betrekking hebben op de hiervoor gestelde voorwaarden, te bewaren en desgevraagd te overleggen aan de belastingdienst.

Om een succesvol beroep op deze tegemoetkoming te kunnen doen, zal een instelling aan alle voorwaarden moeten voldoen. Uit een besluit van de staatssecretaris van Financiën blijkt dat vooral de termijn van 12 maanden zeer strikt wordt uitgelegd.

Btw en opdrachtverstrekking

Als een non-profitinstelling in opdracht bijvoorbeeld onderwijs verleent aan andere onderwijsinstellingen is sprake van btw-vrijgesteld onderwijs. Het is hierbij van belang het contract zodanig op te stellen dat er sprake is van het verlenen van onderwijs en niet van het uitlenen van personeel . Er is geen sprake van het uitlenen van personeel als aan al de volgende voorwaarden is voldaan:

• Tussen partijen wordt een overeenkomst tot opdracht tot het verrichten van bepaalde werkzaamheden gesloten.
• Daarin wordt de aard van de te verrichten werkzaamheden duidelijk beschreven.
• Uit de overeenkomst blijkt dat tussen de opdrachtgever en de opdrachtnemer geen arbeidsovereenkomst of uitzendovereenkomst bestaat of enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat.
• Partijen handelen feitelijk conform hetgeen zij zijn overeengekomen.

Het personeel moet werkzaam zijn onder toezicht of leiding van de instelling waarbij de werkzaamheden worden verricht onder verantwoordelijkheid en voor risico van die instelling.

Dit geldt ook voor het personeel dat BIG-geregistreerd is en dat door een medische instelling wordt ingezet voor de uitvoering van een gesloten overeenkomst van opdracht tot medische dienstverlening aan een zorginstelling. Als de medische instelling het contract zodanig opstelt dat sprake is van het verlenen van zorg door een BIG-geregistreerde, valt deze prestatie onder de medische btw-vrijstelling voor zorg verleend door personen met een BIG-registratie. De medische  btw-vrijstelling is van toepassing als het gaat om diensten die zien op de gezondheidskundige verzorging van de individuele mens, met als voornaamste doel de bescherming, instandhouding of het herstel van de gezondheid van de individuele mens.

In beide voorbeelden moeten op de verkoopfactuur woorden als ‘detachering’ of ‘uitlenen personeel’ worden vermeden, omdat sprake is van opdrachtverstrekking. Uit de met de opdrachtverstrekker te sluiten overeenkomst van opdracht moet duidelijk blijken dat het personeel werkzaam is onder toezicht of leiding van de instelling waarbij de werkzaamheden worden verricht onder verantwoordelijkheid en voor risico van die instelling.

In die situaties is er feitelijk geen sprake van detachering van personeel, maar van het uitvoeren van een btw-vrijgestelde opdracht.

Btw en het leerstuk kosten voor gemene rekening

Het leerstuk kosten voor gemene rekening houdt kort gezegd in dat er geen btw in rekening hoeft te worden gebracht als er sprake is van het doorbelasten van voor gemene rekening gemaakte kosten. Dit leerstuk kan ook worden toegepast op het doorbelasten van personeelskosten. Hieraan zijn vier strikte voorwaarden verbonden:

1. De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers. De kosten mogen dus niet alleen betrekking hebben op één instelling. Een minimaal aandeel in de personeelskosten van 10 procent kan als richtlijn dienen, maar is slechts een indicatie.
2. De kosten worden eerst door één onderwijsinstelling (de penvoerder) betaald en de werkelijke kosten worden vervolgens zonder winstopslag doorbelast aan de andere instelling. In de praktijk zal de instelling bijvoorbeeld de personeelskosten in eerste instantie volledig betalen en ze vervolgens gedeeltelijk doorbelasten aan de andere onderwijsinstelling.
3. De doorbelasting dient plaats te vinden volgens een van tevoren vastgestelde verdeelsleutel die tussen partijen is overeengekomen. Non-profitinstellingen dienen dus van tevoren afspraken te maken met de andere non-profitinstelling over de verdeelsleutel waarnaar de kosten worden verdeeld. Het is noodzakelijk om deze verdeelsleutel in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen. Gedurende de looptijd van deze schriftelijke overeenkomst kan de verdeelsleutel niet worden gewijzigd.
4. Ook het risico van de kosten dient volgens deze zelfde verdeelsleutel door de verschillende non-profitinstellingen te worden gedragen. Ook zogeheten na-ijlende kosten dienen volgens de vaste verdeelsleutel te worden verdeeld.

Een verdeelsleutel die is samengesteld naar rato van het werkelijk aantal gewerkte uren tegen een bepaald uurtarief is niet toegestaan, omdat in dit geval geen risico aanwezig is. Bij toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening dienen de afspraken in een overeenkomst te worden vastgelegd. Indien wordt gewerkt met voorschotnota’s gedurende het jaar op basis van de verwachte kosten, dient na afloop van het jaar een daadwerkelijke eindafrekening te worden gemaakt op basis van de werkelijke kosten. Reik in ieder geval geen facturen uit, omdat dat impliceert dat een prestatie tegen vergoeding is verricht en dat het binnen de btw-heffing valt.

Bijbehorend besluit: wetten.nl – Regeling – Omzetbelasting, ter beschikking stellen van personeel – BWBR0041774

Auteur: Carola van Vilsteren

Dit artikel is verschenen in cm: 2023, afl. 3.

Volg CMWeb op LinkedIn!