Bij de overgang van een hele of een deel van een ‘algemeenheid van goederen’ vinden er voor de btw geen leveringen of diensten plaats. Dit betekent dat er geen btw wordt geheven bij de overdracht van een onderneming. Dit artikel gaat hier nader op in.
Van een algemeenheid van goederen is sprake bij de overdracht van een gehele onderneming of een deel daarvan, als met dat deel een zelfstandige onderneming kan worden gedreven. Degene op wie de onderneming overgaat, treedt voor de berekening van de verschuldigde btw in de plaats van de overdrager. Ook de zogenaamde herzieningstermijn gaat over op de koper. Voor de berekening van de btw blijft de onderneming bestaan. Alleen de persoon van de ondernemer verandert bij de overdracht van een onderneming.
Overdracht onderneming
Van overdracht van een onderneming of een deel daarvan is sprake bij:
- verkoop van een bedrijf aan een derde;
- inbreng in een vennootschap;
- voortzetting van het bedrijf door een erfgenaam na scheiding en deling van de boedel;
- een juridische fusie waarbij het gehele vermogen van een rechtspersoon of ondernemer onder algemene titel overgaat op een andere rechtspersoon.
Bij de overdracht van een onderneming mag geen btw in rekening worden gebracht. De regeling is verplicht; het gaat hier dus niet om een keuze. Wordt er toch btw in rekening gebracht, dan kan de Belastingdienst de aftrek van btw weigeren bij de koper. Wordt er geen btw in rekening gebracht omdat partijen van mening zijn dat er geen overdracht van een onderneming is, dan kan de Belastingdienst de btw naheffen bij de verkoper. Partijen moeten dus goed beoordelen of er sprake is van een overdracht van een onderneming.
Voortzetting onderneming
Zoals hiervoor aangegeven, is er bij de overdracht van een onderneming alleen geen btw verschuldigd als de overnemer het overgenomene als ondernemer voortzet. De koper hoeft het overgenomen bedrijf niet op dezelfde wijze voort te zetten. De koper moet wel de bedoeling hebben om de aan hem overgedragen onderneming te exploiteren en niet om de overgenomen bedrijfsactiviteit onmiddellijk na de overname te beëindigen en de voorraden te verkopen. Het is niet nodig dat de koper vóór de overname van de onderneming dezelfde soort economische activiteit uitoefende als de verkoper van de onderneming.
Voorbeeld
Van een overdracht van een onderneming is sprake als een winkelier zijn goederenvoorraad en winkeluitrusting verkoopt, maar zijn winkelpand niet overdraagt maar verhuurt aan de koper. Voorwaarde is dat de overgedragen goederen voldoende zijn voor de koper om een autonome economische activiteit duurzaam voort te zetten.
Verkoop losse middelen: btw verschuldigd
Bij de verkoop van losse bedrijfsmiddelen is op de gewone wijze btw verschuldigd. Bij de verkoop van een onderneming is geen btw verschuldigd.
Volgens de Hoge Raad kan de bijzondere regeling overdracht van een onderneming, waarbij heffing van btw niet plaatsvindt, alleen worden toegepast als de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid van goederen vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebruikt en worden overgedragen met het oog op een (voortgezet) gebruiken daarvan door één andere ondernemer.
De onderneming moet dus een op een worden overgedragen. Ook als de verkoper van de onderneming maar enkele bedrijfsmiddelen huurt en de koper van de onderneming deze bedrijfsmiddelen overneemt van de verhuurder, valt deze transactie niet onder de regeling voor bedrijfsoverdracht, volgens de Hoge Raad. De verhuurder gebruikt de bedrijfsmiddelen in zijn eigen onderneming. De verhuurder moet daarom btw in rekening brengen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de enkele overdracht van verhuurde machines als zodanig niet de overgang van een (gedeelte van een) onderneming vormt waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.
Quasi-btw-ondernemer
Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft in twee zaken geoordeeld dat de overdracht van een complex verhuurde woningen als overdracht van een onderneming geldt, ondanks dat de verkoper tijdens de bouw van het complex al voornemens was het complex (in verhuurde staat) te verkopen. Dit omdat iemand die alleen een vermogensbestanddeel exploiteert quasi-btw-ondernemer kan zijn. Ook als een ondernemer zijn onderneming verkoopt, kan er sprake zijn van een overdracht van onderneming zonder btw. Dit geldt ook als de koper van de onderneming quasi-btw-ondernemer is.
De zaak betreft een bv die ondernemer is voor de exploitatie van een bedrijfsverzamelgebouw. Dit gebouw bestaat uit acht units die worden verhuurd. De bv verkoopt het bedrijfsverzamelgebouw aan de beide aandeelhouders. De aandeelhouders zetten daarop de exploitatie ongewijzigd voort. Volgens de Hoge Raad kan de verkoop van het bedrijfsverzamelgebouw als de overgang van een onderneming worden aangemerkt. Met het gebouw wordt een autonome economische activiteit uitgeoefend en er is geen sprake van de verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Zowel voor als na de overgang van de onderneming wordt het gebouw geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De verkoop van het bedrijfsverzamelgebouw valt daarom buiten de heffing van btw en de kopers treden in de plaats van de verkoper. Zij kunnen de bij de verkoper ingegane herzieningstermijn voortzetten.
Geen overgang onderneming
Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat de overdracht van een kantoorpand in verhuurde staat niet kan worden aangemerkt als de overgang van een onderneming. Reden is dat de overdragende partij geen voornemen tot exploitatie heeft. De overdragende partij is een projectontwikkelaar die voor eigen rekening en risico bedrijfsruimte en kantoorgebouwen ontwikkelt. Zodra de projectontwikkelaar een huurder voor het pand heeft gevonden, wordt het pand verkocht aan een belegger.
Het Hof stelt vast dat de projectontwikkelaar het pand niet duurzaam zelf wil exploiteren en van begin af aan de bedoeling heeft een belegger te vinden die dat voornemen wel heeft. Volgens het Hof is er daarom sprake van de verkoop van een goed zonder meer, namelijk de verkoop van een goed uit een voorraad (bestaande uit door de projectontwikkelaar ontwikkelde panden).
Bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming zal het meestal gaan om een zogenaamde activa-passivatransactie. Hierbij kunnen ook aandelen mee overgaan. In een situatie waarin een onderneming wordt overgedragen met inbegrip van 100 procent van de aandelen van de betrokken bv, is er sprake van een niet met btw belaste overdracht van een algemeenheid van goederen.
Er moet meer worden overgedragen dan alleen aandelen, wil er sprake zijn van overdracht van een onderneming. Een aandelenoverdracht als zodanig die niet gepaard gaat met de overdracht van activa, maakt het de verkrijger niet mogelijk een autonome economische activiteit uit te oefenen en kwalificeert niet als een niet met btw belaste overdracht van een onderneming.
Verkoop winkelcentrum
Recentelijk heeft het Europese Hof geoordeeld dat de verkoop van een winkelcentrum door een projectontwikkelaar aan een belegger met huurcontracten zonder btw kan plaatsvinden, omdat deze transactie kan worden aangemerkt als de overdracht van een onderneming.
Een projectontwikkelaar ontwikkelt een winkelcentrum en heeft huurders gevonden met het oog op de verkoop van het complex aan een belegger. In de koopovereenkomst is opgenomen dat aan de belegger wordt overgedragen het gebouw, de zich op de grond bevindende constructies en de huurovereenkomsten met betrekking tot de in het winkelcentrum gelegen panden. De verkoopovereenkomst voorziet ook in de overdracht van de intellectuele eigendomsrechten met betrekking tot de exploitatie van het winkelcentrum en de websites. Niet alle overeenkomsten die betrekking hebben op het onroerend goed worden bij deze verkoop overgedragen.
Na de verkoop zet de belegger de exploitatie van het winkelcentrum voort. Hij sluit nieuwe contracten met dienstverleners en kiest, aangezien hij geen personeel in dienst heeft, een nieuwe beheerder voor het centrum. Over de transactie wordt btw in rekening gebracht. De Poolse Belastingdienst weigert de aftrek van de btw bij de belegger, omdat er sprake zou zijn van de overdracht van een onderneming. Het Europese Hof oordeelt echter dat er sprake van een overdracht van een (gedeelte) van een onderneming kan zijn, zodat er geen btw verschuldigd is.
Wel/geen overdracht onderneming
Of elke levering van een verhuurde onroerende zaak, waarbij de koper de exploitatie voortzet, onder de regeling voor een overdracht van een onderneming valt en dus buiten de heffing van btw blijft, moet goed worden beoordeeld door partijen. Naar aanleiding van nationale rechtspraak is door de Belastingdienst aangenomen dat de verkoop van een door een projectontwikkelaar ontwikkeld en verhuurd pand aan een belegger geen overdracht van een van een onderneming vormt. Dit omdat de projectontwikkelaar niet de intentie heeft om het pand langdurig te verhuren en daarom geen onderneming overdraagt.
Deze opvatting is gebaseerd op het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden (2018), waarin besloten is dat de verkoop van een verhuurd kantoorgebouw geen overdracht van algemeenheid van goederen is; een uitspraak die de Hoge Raad in 2020 in stand heeft gelaten. In 2022 is deze zienswijze op losse schroeven komen te staan. Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft namelijk geoordeeld – tegengesteld aan zijn eerdere oordeel – dat de overdracht van een verhuurd appartementencomplex door een projectontwikkelaar aan een belegger wel een overdracht van een algemeenheid van goederen is. De staatssecretaris van Financiën is daarop in cassatie gegaan, waardoor deze zaak nu aanhangig is bij de Hoge Raad. Terwijl de Hoge Raad nog arrest moet wijzen, heeft het Europese Hof van Justitie nu arrest gewezen in een vergelijkbare zaak.
Bezwaar aantekenen
Mogelijk loont het om bezwaar aan te tekenen tegen een btw-aangifte in afwachting van de uitspraak van de Hoge Raad. Ook als in het verleden btw is betaald over de aanschaf van een verhuurd pand en de btw niet of niet volledig in aftrek kon worden gebracht, biedt de uitspraak van het Europese Hof aanleiding om te onderzoeken of deze btw alsnog teruggevraagd kan worden.
Auteur: Mr. C.W. (Carola) van Vilsteren
Dit artikel is verschenen in F&A Actueel 2023, afl. 7.
